Уцінка та дооцінка товарів

5.1. Облік уцінки

Рішення про уцінку приймає керівник підприємства та оформляє його наказом. Керівник може затвердити комісію, яка проведе оцінку запасів на предмет їх знецінення і складе перелік активів, що підлягають уцінці. Для цього доцільно провести інвентаризацію*.

* Детально про порядок проведення інвентаризації та відображення в обліку її результатів читайте в спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 93.

Переліки товарів на уцінку передають на розгляд і затвердження керівнику. Після того як керівник їх затвердить, необхідно скласти Акт уцінки довільної форми (п. 3.15 Методрекомендацій № 2). Звісно, цей Акт повинен містити всі обов’язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону № 996**.

** Як зразок можна використати форму опису-акта, наведену в додатку до Положення № 120.

Результати уцінки відображають в обліку в тому місяці, в якому був складений Акт уцінки. Про відображення суми уцінки в обліку й поговоримо далі.

Бухгалтерський облік

Як ми вже говорили раніше, у бухгалтерському обліку придбані (отримані) або виготовлені запаси (у тому числі товари) зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 8 НП(С)БО 9). Далі на кожну дату балансу товари відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за найменшою з двох оцінок (п. 24 НП(С)БО 9):

— за первісною вартістю;

— за чистою вартістю реалізації.

Нагадаємо: під чистою вартістю реалізації розуміють очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).

Товари оцінюють за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

При настанні однієї із зазначених подій підприємство порівнює первісну вартість товарів, за якою вони були зараховані на баланс при надходженні, і чисту вартість реалізації цих товарів.

Суму уцінки списують до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів». Одночасно зменшують балансову вартість товарів (п. 27 НП(С)БО 9, п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Зверніть увагу: у викладеному вище порядку уцінку відображають на підприємствах, які облік товарів ведуть у покупних цінах. А ось для підприємств роздрібної торгівлі, які облік товарів ведуть у цінах продажу, уцінка має свої особливості. Таким підприємствам при уцінці товару до чистої вартості реалізації необхідно суму зниження продажної вартості товару розділити на дві складові:

1) сума, на яку знижується торгова націнка;

2) сума, на яку знижується первісна (покупна) вартість товару.

Зниження суми торгової націнки відображають у бухгалтерському обліку за дебетом субрахунку 285 і кредитом субрахунку 282. У свою чергу, суму зменшення первісної (переоціненої) вартості товару (суму уцінки) відображають такою кореспонденцією: Дт 946 — Кт 282.

Податковий облік

Податок на прибуток. Будь-яких коригувань фінрезультату до оподаткування щодо операцій проведення уцінки ПКУ не передбачено. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПСУ від 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). Отже, у цьому випадку орієнтуватися треба виключно на бухгалтерські правила. Тобто оскільки уцінка запасів зменшує бухобліковий фінрезультат, вона зменшує й об’єкт оподаткування.

ПДВ. Сама собою уцінка товарів на ПДВ-облік не впливає. Адже вона не змінює їх первісного призначення. Уцінені товари, як і раніше, призначені для використання в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності підприємства. Тому податковий кредит з ПДВ, відображений при придбанні товарів, на які згодом знижується ціна, не повинен компенсуватися за механізмом п. 198.5 ПКУ. Податківці з цим згодні (див., зокрема, листи ДПСУ від 17.01.2020 № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК і від 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Але будьте уважними при нарахуванні податкових зобов’язань у зв’язку з подальшою реалізацією уцінених товарів. Тут треба враховувати вимоги абзацу другого п. 188.1 ПКУ, згідно з якими база обкладення ПДВ операцій з постачання товарів не може бути нижча ціни їх придбання. При цьому за ціну придбання безпечніше приймати первісну вартість товарів (з урахуванням усіх її складових згідно з п. 9 НП(С)БО 9).

Для повноти картини розглянемо приклади.

Приклад 5.1. Підприємство оптової торгівлі придбало партію товару — 200 електрочайників за ціною 720 грн/шт. (у тому числі ПДВ — 120 грн) на загальну суму 144000 грн. Після закінчення 4 місяців у зв’язку з наявністю на ринку аналогічних товарів за нижчою ціною 60 електрочайників з цієї партії залишилися нереалізованими. На дату балансу підприємство оцінює товар за чистою вартістю реалізації, у зв’язку з чим здійснюється уцінка електрочайників.

Комісією, створеною на підприємстві, встановлено, що очікувана ціна продажу електрочайника такої моделі становить 540 грн за 1 електрочайник (без урахування ПДВ). Очікувані витрати на збут — 1200 грн.

Уцінені електрочайники у кількості 60 шт. реалізовані за ціною 648 грн/шт. (у тому числі ПДВ — 108 грн).

Визначимо чисту вартість реалізації електрочайників (див. табл. 5.1).

Таблиця 5.1. Визначення чистої вартості реалізації

Таким чином, загальна сума уцінки електрочайників становить:

(600 грн/шт. - 520 грн/шт.) х 60 шт. = 4800 грн.

В обліку оптового торговельного підприємства уцінку і реалізацію товарів нижче вартості їх придбання відображають так, як показано в табл. 5.2.

Таблиця 5.2. Уцінка товарів, що обліковуються в покупних цінах

Приклад 5.2. Підприємство роздрібної торгівлі, яке веде облік товарів за цінами продажу, придбало жіночі шорти у кількості 40 шт. на загальну суму 11520 грн (у тому числі ПДВ — 1920 грн).

Після закінчення літнього сезону жіночі шорти у кількості 15 шт. продажною вартістю за одиницю 360 грн з урахуванням ПДВ (у тому числі первісна (покупна) вартість — 240 грн, торгова націнка — 120 грн) було знижено в ціні до чистої вартості реалізації 210 грн/шт. (без ПДВ). Продажна вартість шортів — 288 грн/шт. (у тому числі ПДВ — 48 грн).

Тобто уцінка первісної (покупної) вартості одних шортів становить 30 грн (240 грн - 210 грн). Після зменшення продажної вартості торгова націнка по одних шортах має бути 78 грн (288 грн - 210 грн). Отже, зниження торгової націнки на кожні уцінені шорти становить 42 грн (120 грн - 78 грн) або (360 грн - 288 грн - 30 грн).

Зазначені операції відображають у бухгалтерському обліку підприємства таким чином (див. табл. 5.3):

Таблиця 5.3. Уцінка товарів, що обліковуються в продажних цінах

5.2. Облік дооцінки

Рішення про дооцінку товарів перебуває в компетенції керівника підприємства. При цьому виявити товари, що підлягають дооцінці (скласти перелік), а також провести саму процедуру повинна комісія, створена за наказом керівника. Як і у випадку з уцінкою, необхідно скласти Акт дооцінки в довільній формі, але з урахуванням вимог ст. 9 Закону № 996.

Після дооцінки товарів і оформлення Акта усі матеріали на дооцінку мають бути розглянуті та затверджені керівником. Затверджені акти дооцінки передають бухгалтерській службі та матеріально відповідальним особам.

Далі розглянемо, як дооцінка товарів позначиться на бухгалтерському та податковому обліку торговельного підприємства.

Бухгалтерський облік

Можливість дооцінки товарів передбачена п. 28 НП(С)БО 9. Так, якщо чиста вартість реалізації раніше уцінених товарів надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід зі збільшенням балансової вартості цих товарів. Тобто суму доходу від дооцінки відображають за кредитом субрахунку 719 у кореспонденції з дебетом субрахунку 281 або 282 (п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Отже, сам собою бухоблік дооцінки товарів не викликає жодних складнощів. Тут головне пам’ятати: обов’язковою умовою дооцінки таких товарів є їх попередня уцінка.

Тобто

Дооцінювати можна тільки попередньо уцінену вартість товарів, але не первісну. І сума дооцінки ніколи не може перевищувати суму раніше проведеної уцінки (чи уцінок).

Податковий облік

Податок на прибуток. Дооцінка товарів (так само, як і їх уцінка) не призводить до податковоприбуткових різниць. Тому дооцінка впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток «по-бухобліковому». А саме: збільшує об’єкт оподаткування на суму доходів від дооцінки попередньо уцінених товарів.

ПДВ. Дооцінка товарів ніяк не впливає на ПДВ-облік. Вона завжди йде за їх уцінкою. А оскільки при уцінці податковий кредит з ПДВ не компенсували, то й при наступній дооцінці цих товарів не потрібно його «відновлювати».

Порядок, в якому обліковується дооцінка товарів, покажемо на прикладі.

Приклад 5.3. Підприємство оптової торгівлі придбало партію товару — 200 прасок за ціною 540 грн (у тому числі ПДВ — 90 грн), на загальну суму 108000 грн. Через 3 місяці у зв’язку з наявністю на ринку аналогічних товарів за нижчою ціною 10 прасок з цієї партії залишилися нереалізованими.

Керівництво підприємства прийняло рішення уцінити цей товар до чистої вартості реалізації. Комісією, створеною на підприємстві для проведення уцінки, встановлено, що чиста вартість реалізації праски такої моделі становить 340 грн за 1 праску (без урахування ПДВ). Загальна сума уцінки становить 1100 грн ((450 грн/шт. - 340 грн/шт.) х 10 шт.).

Після уцінки підприємство реалізувало 8 прасок за ціною 432 грн (у тому числі ПДВ — 72 грн).

Згодом унаслідок збільшення споживчого попиту підприємство прийняло рішення про дооцінку решти 2 прасок до їх первісної вартості 450 грн (без урахування ПДВ). Загальна сума дооцінки становить 220 грн ((450 грн/шт. - 340 грн/шт.) х 2 шт.).

Як дооцінку показати в обліку, див. у табл. 5.4.

Таблиця 5.4. Облік операцій з дооцінки товарів