Зачеты-авансы: ответы на НДС-вопросы

Если финпомощь становится авансом

По договоренности стороны могут пустить финпомощь в оплату за товар путем новации (ст. 604 ГКУ) или зачета (ст. 601 ГКУ):

— при новации обязательство заменяют новым обязательством. Для этого к договору займа составляют допсоглашение, по которому обязательство по договору займа прекращается путем его замены на новое обязательство по договору купли-продажи или

— если сроки выполнения обязательств (возврата займа — по договору займа и внесения оплаты — по договору купли-продажи) наступили, то можно провести зачет встречных однородных требований, например, оформив акт.

Тогда на дату составления допсоглашения или акта зачета встречных однородных требований (если товар еще не отгружался) финпомощь приобретает статус предоплаты за товар. Поэтому именно на эту дату заемщик (продавец товара) должен составить НН на заимодателя (покупателя) и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Сравните: если бы товар раньше уже был отгружен, то НН была бы составлена заемщиком (продавцом) на заимодателя (покупателя) по первому событию — отгрузке. Поэтому в таком случае переброска финпомощи в оплату за товар оказалась бы вторым событием (оплатой) и не потребовала выписки НН.

Пример. По договоренности сторон сумму краткосрочной финпомощи (120000 грн) учли как предоплату за товар.

В учете операции отразятся следующими записями:

Таблица 1. Финпомощь учтена как предоплата за товар

Зачет предоплат: что с НДС?

На первый взгляд, НК уравновесился НО. Однако избежать НДС-корректировки не получится. Почему?

Действительно, обязательства, срок исполнения которых наступил, могут быть прекращены путем зачета встречных однородных требований (ст. 601 ГКУ). В таком случае обычно составляют акт (о зачете встречных однородных требований).

Однако в то же время следует учесть: объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров (п.п. «а» ст. 185 НКУ). А на дату проведения зачета (составления акта) становится понятно, что встречные поставки отменяются (товары сторонами поставлены не будут). А значит, исчезает и объект для НДС. Поэтому сохранять НО/НК оснований нет и нужно провести НДС-корректировку (иначе при проверке налоговики наверняка снимут НК, а вот НО вряд ли тронут, ведь уменьшать НО можно только при наличии зарегистрированного РК).

Поэтому для проведения НДС-корректировки каждой стороне к авансовой НН нужно составить уменьшающий РК-103 (датой зачета — акта). При этом уменьшающий РК регистрирует противоположная сторона (покупатель — плательщик НДС). Кстати, о том, что при зачете предоплат НДС у сторон подлежит корректировке, говорят и налоговики (БЗ 101.15).

И помните: уменьшить НО можно только после того, как уменьшающий РК зарегистрирован. А вот уменьшить НК нужно уже в периоде проведения перерасчета НДС (т. е. проведения зачета), независимо от факта регистрации РК (подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2020, № 31, с. 14).

Учет операций приведем в таблице (у продавца и у покупателя он будет одинаковым):

Таблица 2. Зачет предоплат

Зачет по истечении 1095 дней

Эта ситуация, по сути, — частный случай предыдущей. Проблема в том, что продавец лишен возможности провести НДС-корректировку, так как

А без РК налоговики не разрешают продавцу уменьшать НО. В то время как от покупателя фискалы требуют откорректировать НК даже без РК — путем начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ (письмо ГНСУ от 15.09.2021 № 3449/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Увы, но вариант (с перечислением встречной предоплаты покупателю и зачетом) проблемы не решит. Ведь если следом за ее перечислением провести зачет, налоговики могут заподозрить фиктивность операций (мол, контрагент вам поставлять товары вообще не собирался). К тому же раз поставок не было, наверняка фискалы потребуют от каждой стороны уравновесить НК начислением компенсирующих НО. Так что НК, показанный в противовес НО, не сильно и спасет.

Разве что если зачет пока не проводить, а отодвигать истечение срока исковой давности (путем внесения изменений в договор об увеличении срока, подписания акта сверки и пр.), тем самым можно оттягивать момент превращения задолженности в безнадежную, а значит, и необходимость проведения по ней НДС-корректировок. Тем более, что на время карантина течение сроков исковой давности продлевается (п. 12 Заключительных и переходных положений ГКУ; подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 38-39, с. 22).

И все же проблемы советуем решать до истечения 1095 дней (к примеру, с приближением 1095 дней можно договориться о зачете аванса в счет оплаты по другому договору).

Зачет аванса в счет другого договора

В таком случае налоговики требуют проводить НДС-корректировку на дату подписания допсоглашения (поскольку именно на эту дату предоплата, полученная по первому договору, становится оплатой по другому договору). Поэтому, как поясняют налоговики, на дату подписания допсоглашения следует составить:

— уменьшающий РК-103 к авансовой НН по первому договору и

— новую авансовую НН (если товары по второму договору еще не отгружались и перебрасываемая оплата становится предоплатой по второму договору, т. е. является для второго договора первым событием). А вот если товары по второму договору уже поставлены (и по отгрузке на них уже составлена НН), то новую НН на дату подписания допсоглашения составлять не нужно (письма ГНСУ от 29.06.2021 № 2561/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГФСУ от 23.04.2019 № 1761/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Отгрузка под аванс другой номенклатуры

Хотя, по сути, есть все данные, чтобы составить РК-104 (поменять номенклатуру) уже на дату подписания допсоглашения, налоговики привязываются к реальному событию и требуют составлять РК на дату заключительной операции — отгрузки (БЗ 101.15, п. 3 письма ГФСУ от 22.06.2018 № 18983/7/99-99-15-03-02-17, письмо ГНСУ от 05.02.2020 № 472/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Поэтому, чтобы не возникало никаких вопросов, поставку товара новой номенклатуры и допсоглашение лучше оформить одним днем.

Отгрузка через 1095 дней. А что если под аванс получилось отгрузить товар другой номенклатуры (марки) с похожими характеристиками спустя 1095 дней? РК на изменение номенклатуры к НН по истечении 1095 дней, увы, зарегистрировать не выйдет. И тем не менее считаем, НО/НК у сторон должны при этом сохраняться, поскольку поставка по договору состоялась. И раз РК нельзя зарегистрировать технически, то подтвердить изменение номенклатуры поможет допсоглашение или обмен письмами. Ведь допускали же налоговики сохранение НК у покупателя, по сути, даже без РК — при блокировке РК, меняющего номенклатуру (БЗ 101.13, подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 92, с. 25).

Увеличение цены после аванса

В таком случае НДС-корректировку проводят не по допсоглашению, а по реальному событию. Поэтому РК составляют на дату первого события, произошедшего после договоренности об увеличении цены (отгрузки или доплаты средств, БЗ 101.15). Рассмотрим, как провести НДС-корректировку, в зависимости от того, какой внесен аванс: полный или частичный.

Увеличение цены после полного аванса. В таком случае, по мнению налоговиков, для проведения корректировки достаточно составить один увеличивающий РК (и составлять НН на сумму увеличения не нужно). Так, если после внесения полного аванса за товар А стоимостью 1200 грн (в том числе НДС — 200 грн) договорились об увеличении цены до 1440 грн (в том числе НДС — 240), то увеличивающий РК (на дату первого события — отгрузки товара А или доплаты средств) составляют так:

Рис. 1. РК на увеличение цены

Увеличение цены после частичного аванса. В таком случае на дату первого события после договоренности об увеличении цены (отгрузки или доплаты средств) составляют:

— НН на остальную часть поставки (с учетом увеличенной цены);

— РК к первой авансовой НН.

Так, если была достигнута договоренность об увеличении цены на товар А после внесения частичного 40 % аванса, после чего была отгрузка, то НН на 40 % аванс и НН с РК при отгрузке составят так:

Рис. 2. НН на 40 % предоплату

Рис. 3. НН на отгрузку

Рис. 4. РК к первой НН на увеличение цены

Хотя налоговики предлагали вариант сложнее — с корректировкой не только цены, но и количества. На наш взгляд, оба варианта имеют право на существование (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 31, с. 28).