Возвращение со спецЕН на общую: как декларировать прибыль?

Дата возвращения на прибыль

Прибыльный статус предприятия, которое использовало ЕН группы 3 по ставке 2 %, может быть восстановлен в двух случаях (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ):

1) автоматически после прекращения или отмены военного / чрезвычайного положения — без подачи заявления;

2) по самостоятельному решению — путем подачи заявления об отказе от использования упрощенки.

В обоих случаях считаться плательщиком налога на прибыль предприятие будет с первого дня месяца, следующего за месяцем, но:

— в первом случае — в котором прекращено или отменено военное / чрезвычайное положение, а

— во втором случае — в котором принято решения об отказе от использования спецЕН.

То есть при любых обстоятельствах — это первый день месяца, следующего за месяцем соответствующего события. Ни о какой середине месяца речь здесь не идет.

Поэтому, например,

(см. вопрос 59 разъяснения*). Так же, если военное положение закончится 25 мая** (дай Бог!), то прибыльный статус предприятия восстановится с 01.06.2022.

* Разъяснение ГНСУ, опубликованное 07.04.2022 // tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578879.html

** Законом Украины от 21.04.2022 № 2212-IX военное положение продлено до 25 мая 2022 года.

Как отчитываться экс-спецЕНщику?

ЕН-декларацию особые упрощенцы подают в сроки, установленные для месячного налогового (отчетного) периода, кроме случаев, предусмотренных п. п. 9.7 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Итак, когда предприятие снова возвратит себе погоны прибыльщика с 01.06.2022, последнюю декларацию ЕН-плательщика группы 3 по ставке 2 % дохода ему нужно будет подать за май 2022 года. И сделать это такой плательщик должен был бы не позднее 20.06.2022. Но пока действует течение сроков подачи налоговой отчетности (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Впрочем, уже есть законопроект № 7311, который существенно ограничивает это право.

Как отчитываться восстановленному прибыльщику?

Согласно нормам п. п. 9.11 подразд. 8 разд. ХХ НКУ прибыльщики (как квартальщики, так и годовики), которые отказались от использования спецЕН, подают прибыльную декларацию за тот период (периоды) в течение календарного года, в котором (которых) плательщик был плательщиком налога на прибыль предприятий. А п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ приказывает плательщику, который в течение календарного года перешел на ЕН группы 3 со ставкой 2 % и в этом же году восстановил уплату налога на прибыль, составлять и подавать прибыльную декларацию нарастающим итогом с начала такого календарного года (см. БЗ 102.11, слайд 9 презентации***). Поэтому,

*** Презентационные материалы к разъяснению ГНСУ, опубликованному 18.04.2022 // tax.gov.ua/media-tsentr/novini/579955.html

Предельный срок подачи такой декларации — не позднее 9 августа 2022 года. Если не оставят течение сроков по п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (ср. ).

Объем дохода — стр. 01 декларации. Объем годового дохода от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов) плательщика налога на прибыль исчисляется по весь отчетный год. В том числе сюда нужно учитывать доходы, полученные за периоды такого года, в которых налогоплательщик находился на уплате ЕН по ставке 2 % (см. п. п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, слайд 15 презентации).

То есть в строку 01 декларации по налогу на прибыль перенесем общую сумму доходных строк из графы 3 Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2 за соответствующий отчетный налоговый период (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 6, с. 12). В нашем случае — полугодие. Те, кто отчитывается по «малым» формам, в строку 01 вписывают показатель строки 2280 графы 3 Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м или № 2-мс).

Тогда, если значение строки 01 декларации по налогу на прибыль за отчетный период —2022 год не превысит 40 млн грн, плательщик сможет (см. слайд 16 презентации):

— не применять в такой декларации различия, определенные разд. ІІІ НКУ, и

— применять в 2023 году исключительно годовой отчетный (налоговый) период.

Финрезультат — стр. 02 декларации. Прибыльщик, который в течение календарного года перешел на уплату ЕН по ставке 2 %, а потом в этом же году вернулся на общую систему налогообложения,

налогом на прибыль, указанного в п. п. 134.1.1 НКУ, с учетом положений подразд. 4 разд. ХХ НКУ (п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, слайд 13 презентации).

ПОэтому по такой схеме прибыльный объект должен вбирать в себя финансовый результат за периоды:

— с начала отчетного года до даты перехода на особую упрощенку — например, с 01.01.2022 по 14.04.2022;

— с даты возвращения на общую систему налогообложения и до конца отчетного (налогового) периода — в нашем случае — с 01.06.2022 по 30.06.2022.

В таком случае в декларации по налогу на прибыль, которую подадим после восстановления прибыльного статуса, нужно будет в строке 18 указать сумму налога на прибыль, начисленную за период с начала отчетного года (01.01.2022) до даты перехода на спецЕН. То есть перенести значение строки 17 соответствующей декларации, поданной экс-прибыльщиком после перехода на ЕН со ставкой 2 %.

В нашем примере ситуация нестандартная — переход на особую упрощенку (с 15.04.2022) и возвращение со спецЕН на уплату налога на прибыль (с 01.06.2022) произошли в рамках одного отчетного (налогового) периода — полугодия. Поэтому будет подана одна прибыльная декларация — за полугодие 2022 года. В ее строку 18 мы перенесем данные из строки 17 прибыльной декларации за І квартал 2022 года.

Финотчетность с декларацией. Поскольку в условиях нашего примера мы будем подавать декларацию за полугодие 2022, соответственно вместе с ней подадим за этот период и промежуточную финансовую отчетность — за первое полугодие 2022 года.

Однако же в строке 02 декларации по налогу на прибыль мы покажем бухфинрезультат только за те периоды, когда находились в рядах прибыльщиков. Поэтому его величину надо подтвердить данными финансовой отчетности. Чтобы иметь такую возможность, надо будет составить для этого соответствующую финотчетность. Тогда к прибыльной декларации за полугодия добавим дополнение-объяснение произвольной формы согласно п. 46.4 НКУ и еще два комплекта финотчетности за периоды:

1) с 01.01.2022 по 14.04.2022 (включительно) и

2) с 01.01.2022 по 31.05.2022 (включительно).

Например, в строке 2290 Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2 за первое полугодие 2022 года отражено 130 тыс. грн прибыли. Реальный показатель финрезультата в гривнях с копейками из регистров бухучета — 130145 грн. Фінрезультат (прибыль) за период с 01.01.2022 по 14.04.2022 составлял 110985 грн, а за период с 01.01.2022 по 31.05.2022 — 120467 грн. Соответственно, находясь на уплате ЕН по ставке 2 %, предприятие заработало 9482 грн прибыли (120467 грн - 110985 грн). Эту величину мы и выбросим из финансового результата за полугодие для целей налогообложения. То есть в строке 02 прибыльной декларации за полугодие 2022 года покажем 120663 грн (130145 грн - 9482 грн) — результат деятельности за периоды пребывания на уплате налога на прибыль.

Переходные прибыльные правила

А как на прибыльщика повлияет переход на применение особой упрощенки и дальнейшее возвращение к уплате налога на прибыль? Вот, что говорят положения НКУ и разъясняют налоговики.

По требованиям п. п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ

А именно:

1) переплата по налогу на прибыль может быть зачислена в погашение денежных обязательств, которые будут возникать после восстановления уплаты этого налога (см. слайд 6 презентации);

2) не учтенные авансовые взносы при выплате дивидендов можно направить в уменьшение суммы налогового обязательства по налогу на прибыль после возвращения к общей системе налогообложения (см. слайд 7 презентации);

3) отрицательное значение прибыльного объекта может быть зачислено в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль, который будет возникать после восстановления уплаты этого налога, в порядке, определенном п. 140.4 НКУ (см. слайд 8 презентации);

4) проценты, которые увеличили финрезультат и остались не учтенными в уменьшение, уменьшат его с учетом ограничений, установленных п. 140.2 НКУ, после восстановления уплаты налога на прибыль (см. слайд 14 презентации).

Вместе с тем, объем годового дохода от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов) прибыльщика исчисляется за весь отчетный год, в том числе с учетом доходов, полученных за периоды такого года, в которых такой плательщик находился на уплате ЕН по ставке 2 %, для целей определения стоимостного критерия (см. tax.gov.ua/media-tsentr/novini/579955.html):

— не применения налоговых разниц (п.п. 134.1.1 НКУ) и возможности применения исключительно годового отчетного периода — 40 млн грн ( п. 137.5 НКУ);

— контролируемых операций для целей трансфертного ценообразования — 150 млн грн ( п. п. 39.2.1.7 НКУ).

А вот хозяйственные операции, осуществленные плательщиком за периоды пребывания на уплате ЕН по ставке 2 %, не являются контролируемыми и не учитываются при определении стоимостного критерия контролируемых операций — 10 млн грн (см. БЗ 131.03 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques, слайд 17 презентации). Ведь операции, осуществленные плательщиком за периоды пребывания на уплате спецЕН, не влияют на объект обложения налогом на прибыль.

В отношении переходных операций при возвращении со спецЕН на уплату налога на прибыль отметим два момента:

1) на сумму дохода, полученного как оплата за товары (работы, услуги), отгруженные/предоставленные во время пребывания на упрощенке, увеличивается финрезультат до налогообложения. Причем независимо от того, применяет плательщик налога на прибыль корректирующие разницы или нет (см. п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ, слайд 11 презентации);

2) на стоимость товаров, которые реализованы во время пребывания плательщика на уплате налога на прибыль, оплата за которые поступила во время пребывания на ЕН группы 3 по ставке 2 %, корректировка (уменьшение) финрезультата не предусмотрена (см. БЗ 102.12 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques, слайд 12 презентации). Фискалы здесь непоколебимы. Мы же считаем, что откорректировать финрезультат все-таки надо. Подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2022, № 26.