Экспорт не состоялся: каковы налоговые последствия?

Таможенные моменты

Товары, которые вывозятся за границы таможенной территории Украины, подлежат таможенному контролю. Факт его завершения удостоверяет таможенный орган путем проставления соответствующих таможенных обеспечений на ТД в бумажном или электронном виде, а также на товаросопровождающих документах — в случае их предоставления на бумажном носителе (ч. 5 ст. 255 ТКУ).

Если товары, оформленные по ТД для вывоза за границы таможенной территории Украины, не пересекли государственную границу Украины в течение 180 дней, таможенный орган по предписаниям ч. 6 ст. 269 ТКУ признает ТД недействительной. Указанный срок может быть уменьшен по письменному обращению декларанта или уполномоченного им лица. Порядок признания ТД недействительными определяет Положение № 450*.

* Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением Кабмина от 21.05.2012 № 450.

Согласно нормам п. 39 Положения № 450 признание ТД недействительной осуществляет таможенный орган, который ее оформил. Вместе с тем ТД не признается недействительной в случае, если часть задекларированных в ней товаров была перемещена через таможенную границу Украины (п. 44 Положения № 450).

Признание ТД недействительной осуществляется должностными лицами таможенного органа путем внесения соответствующих записей и отметок в ТД на бумажном носителе и ее электронную копию или в электронную ТД (п. 41 Положения № 450).

(п. 40 Положения № 450).

Как же оформление экспортной ТД и дальнейшее признание ее недействительной скажется на НДС-учете? Нужно ли составлять экспортную НН и РК к ней в таком случае?

НДС-учет — оформление ТД

Операции по вывозу товаров за границы таможенной территории Украины являются отдельным объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ). Под вывозом товаров за границы таможенной территории Украины понимают совокупность действий, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Украины любым способом в соответствующем направлении, согласно ТКУ (п.п. 14.1.21¹ НКУ, п.п. 4 ч. 1 ст. 4 ТКУ).

Поэтому в нашем случае поставщик осуществил определенные действия, связанные с перемещением товаров через таможенную границу Украины, — оформил экспортную ТД. Однако в связи с какими-то обстоятельствами товары так и не были вывезены, что подтверждено таможенным органом путем признания ТД недействительной.

Датой возникновения налоговых обязательств (НО) в случае экспорта товаров является дата оформления ТД, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной согласно требованиям таможенного законодательства (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). А по нормам п.п. 195.1.1 НКУ товары считаются вывезенными за границы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден ТД, оформленной согласно требованиям ТКУ.

Датой оформления ТД считается дата завершения процедуры таможенного оформления экспортной операции, которая определяется по факту (см. БЗ 101.09// zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques):

— проставления должностным лицом таможенного органа на всех листах ТД оттиска личной номерной печати — в случае декларирования на бумажном носителе;

— заверения электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа электронной ТД после преобразования ее в визуальную форму — в случае электронного декларирования.

Итак, именно на эту дату завершения таможенного оформления ориентируемся с целью определения даты возникновения НО по НДС при экспорте товаров.

Облагаем налогами экспортные операции по нулевой ставке (п.п. «а» п. п. 195.1.1 НКУ). А базой НДС-обложения при экспорте товаров служит договорная (контрактная) стоимость товаров, указанная в ТД (п. 189.17 НКУ, «Налоги & бухучет», 2020, № 84, с. 6). Цену товара, указанную в валюте, из графы 42 ТД, пересчитываем в гривни по курсу НБУ, установленному на день подачи ТД (то есть по курсу, отраженному в графе 23 ТД).

На дату оформления экспортной ТД возникает обязанность составить и зарегистрировать НН с типом причины «07» (п. 201.1 НКУ, п. 5 Порядка № 1307*). Особенности составления НН по операциям по вывозу товаров за границы таможенной территории Украины, определены пп. 8 и 12 Порядка № 1307 (ср. ). Подробнее — см. «Налоги & бухучет», 2021, № 69, с. 14, 2020, № 88, с. 3.

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Ведь в случае помещения товаров в таможенный режим экспорта, на дату оформления ТД нужно составить и зарегистрировать экспортную НН (см. письмо ГНСУ от 16.09.2020 № 3872/ІНК/99-00-05-06-02-06). Причем даже если даты оформления ТД и фактического вывоза товаров за границы территории Украины приходятся на разные периоды (см. письма ГНСУ от 19.05.2021 № 1892/ІНК/99-00-21-03-02-06 и от 21.04.2021 № 1662/ІНК/99-00-21-03-02-06).

Минбазные НО при экспорте не доначисляем (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 85, с. 7).

Объемы экспортных операций попадают в строку 2.1 НДС-декларации (п.п. 3 п. 3 разд. V Порядка № 21*) того отчетного налогового периода, в котором была оформлена ТД (см. письма ГНСУ от 16.10.2020 № 4290/ІНК/99-00-05-06-02-06 и от 16.09.2020 № 3872/ІНК/99-00-05-06-02-06).

* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 № 21.

Тот факт, что ТД потом признана не действительной, ничего не меняет. Экспортная НН с нулевыми НДС-обязательствами все равно должна быть составленная и зарегистрирована в ЕРНН. Ведь ее основание — ТД, которая, собственно, и удостоверяет вывоз товаров за границы таможенной территории Украины.

НДС-учет — признание ТД недействительной

Формально оснований составлять РК к экспортной НН по ст. 192 НКУ в ситуации признания ТД недействительной нет. Ведь п. 192.1 НКУ говорит об операциях по поставке товаров (а не о вывозе товаров). В свою очередь, п. 185.1 НКУ для целей НДС-учета рассматривает поставку, вывоз и ввоз товаров как самостоятельные операции — отдельные объекты обложения НДС.

Однако если таможенный орган признал ТД недействительной — товары считаются не выпущенными в заявленный таможенный режим. Соответственно экспортная НН была составлена по операции по вывозу товаров за границы Украины, которая фактически не состоялась. ПОэтому такая экспортная НН теряет основу, на базе которого она была составлена. Да и другого способа аннулировать такую НН, чем составить к ней РК по п. 192.1 НКУ, просто нет.

Вот как предлагают действовать в обстоятельствах признания ТД недействительной налоговики. Так, в случае, если на дату признания ТД недействительной (см. письмо ГНСУ от 11.09.2020 № 3824/ІНК/99-00-05-06-02-06):

— НН не была составлена и зарегистрирована в ЕРНН — оснований составлять и регистрировать НН и РК к ней нет;

— НН на операцию по вывозу товаров за границы таможенной территории Украины, которая фактически не осуществлялась, была составленная и зарегистрирована в ЄРНН — тогда необходимо согласно п. 192.1 НКУ составить РК к экспортной НН и зарегистрировать его в ЕРНН.

Итак, если вы успели зарегистрировать экспортную НН до введения в действие военного положения (до 24.02.2022), то датой признания ТД недействительной составляете РК к такой НН. Впрочем, зарегистрировать РК получится только после завершения правового режима военного положения.

Что касается НДС-декларации, то экспортные операции отражаются в ней на основании данных ТД (см. вопрос 21 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022 // tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578879.html). Соответственно в строке 2.1 декларации по НДС за февраль 2022 года вам надо было отразить объемы операций по вывозу товаров, которые облагаются налогами по ставке 0 %. Причем сделать это надо было независимо от того, зарегистрировали вы экспортную НН или нет.

После признания в апреле 2022 года ТД недействительной к такой НДС-декларации за февраль нужно подать уточняющий расчет и обнулить показатель строки 2.1. Ведь фактически объект обложения НДС в виде вывоза товаров за границы таможенной территории Украины был аннулирован. То есть НДС-объект для отражения в налоговой отчетности совсем отсутствует.

Если же вы воспользовались нормами п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ* и не подавали НДС-декларацию за февраль 2022 года, то когда ее будете подавать позже, заполнять в ней строку 2.1 вообще не нужно.

* Этот подпункт на период до прекращения или отмены военного положения приостанавливает, в частности, сроки подачи налоговой отчетности. Впрочем, уже есть законопроект № 7311, который существенно ограничивает это право.

Экспортная дата дохода

Дата признания дохода в бухгалтерском учете никак не привязана к дате ТД. Таможенное декларирование товаров осуществляется с целью их перемещения через таможенную границу Украины и не приводит к переходу права собственности на них и/или связанных с ними рисков. ТД — это документ сугубо для взимания таможенных платежей и для НДС-учета.

Во время оформления ТД никаких изменений в структуре активов, обязательств и собственного капитала предприятия не возникает. Поэтому такое составление ТД не является хозяйственной операцией (абзац пятый ч. 1 ст. 1 Закона о бухучет*). А доход в бухучете признают при соблюдении всех следующих условий (пп. 5 и 8 НП(С)БУ 15 «Доход»)*:

* Закон Украины «О бухучете и финотчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

** Собственно, о признании дохода на дату получения предоплаты/аванса не может быть и речи (пп. 6.3 и 6.4 НП(С)БУ 15).

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар;

2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управления и контроль за реализованными товарами;

3) сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

4) есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Поскольку последние два условия обычно выполняются в момент подписания ВЭД-договора или передачи экспортного инвойса покупателю или транспортной организации для дальнейшего перевозки товара, поэтому

Потеря контроля. Контроль над активом обычно сопровождается переходом права собственности на него (см. письмо Минфина от 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345). В общем случае право собственности на товар переходит к покупателю в момент его вручения покупателю или перевозчику (ч. 2 ст. 334 ГКУ). Однако мы имеем дело с ВЭД. Поэтому это событие определяют согласно условиям ВЭД-договора.

Но если ВЭД-договором дата перехода товара под ответственность покупателя не урегулирована, используют правила Инкотермс (ч. 4 ст. 265 ХКУ). Хотя они и не регулируют вопросы перехода покупателю права собственности на товар, и все-таки однозначно определяют переход от продавца к покупателю рисков потери или повреждения товара (в зависимости от того, кто согласно соответствующим условиям поставки его страхует, транспортирует, погружает, разгружает и т. п.). А исходя из обычаев делового оборота, переход рисков, как правило, сопровождает переход права собственности.

Впрочем, жестко привязывать к моменту перехода права собственности, считаем, не корректно. Ведь бывают случаи, когда право собственности переходит к покупателю намного позже, чем передается контроль (например, при поставке на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета). Поэтому, на наш взгляд, потеря контроля над реализованными товарами происходит в момент их физической отгрузки покупателю (передачи перевозчику).

Передача рисков. Что касается момента передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар, то вот здесь как раз и ориентируемся на базис поставки по Инкотермс, определенный в ВЭД-договоре.

Дату возникновения дохода нужно документально подтвердить. В разных случаях таким документом может быть акт приема-передачи товара, CMR или любой другой документ. Именно на дату оформления такого документа по обыкновению показывают доход от реализации товара.

Еще раз подчеркиваем: дата признания дохода в бухучете совсем не привязана к дате ТД. И только если на дату ТД выполняется последнее из условий, предусмотренных п. 8 НП(С)БУ 15, есть основания отразить доход именно на эту дату.

Итак, в нашем случае, в зависимости от условий ВЭД-договора, возможны два варианта развития событий.

1. Доход не признаем. Например, условиями ВЭД-договора поставки товара нерезиденту обусловлено, что право собственности на товар переходит на территории продавца. Поставка осуществляется на условиях CРТ. Это означает, что продавец обязуется передать товар, выпущенный в таможенном режиме экспорта, перевозчику для доставки в согласованное место назначения. Переход рисков — с момента передачи товара перевозчику. То есть покупатель берет на себя все риски потери или повреждения товара, как и остальные расходы, после передачи товара продавцом перевозчику, а не когда товар доедет к месту назначения. Поэтому контроль над товаром переходит к покупателю с момента, когда продавец передаст его перевозчику. Именно на эту дату для продавца выполняются критерии признания дохода.

Поэтому, несмотря на то, что по договору право собственности на товар перешло к покупателю еще на складе продавца, доход у последнего в этот момент не возникает. Ведь продавец по-прежнему согласно условиям поставки контролирует товар и несет все, связанные с ним, расходы. В нашем случае передача товара перевозчику не состоялась. Поэтому и речи о признании дохода вообще не идет.

2. Доход признаем. А теперь другая ситуация: по ВЭД-договору поставка товара на экспорт осуществляется на условиях DАТ. А эти условия предусматривают, что обязанность продавца по передаче товара считается выполненной в момент, когда товар доставлен в установленный договором купли-продажи терминал. Под термином «терминал» в базисе поставки DAT понимают любое место, в том числе автомобильный или железнодорожный терминал, грузовой терминал в аэропорту, причал, склад и т. п. Право собственности на товар, который поставляется, переходит от продавца к покупателю после подписания акта приема-передачи представителями сторон. Тогда именно на эту дату (дату предоставления товара в распоряжение покупателя в согласованном терминале — дату акта приема-передачи) и признают доход от реализации.

Итак, в этом случае, даже если товар не был вывезен за границы территории Украины, доход от реализации товара должен быть отражен по дате акта приема-передачи: Дт 362 — Кт 702. И одновременно списана его себестоимость: Дт 902 — Кт 281. Дальнейшую судьбу такого товара уже должен решить его собственник — нерезидент. Он может вернуть товар продавцу, а может сделать по-другому. Если будет возврат товара, то уменьшим доход через дебет субсчета 704: Дт 704 — 362. Оприходование возвращенного покупателем товара отразим записью: Дт 902 — Кт 281 (методом «красное сторно»).

Определяем доход от экспорта

Доход от экспортной операции предприятие получает в иностранной валюте. Но такой инвалютный доход нужно перерасчитывать еще и в валюту отчетности. Для этого достаточно знать три основных правила, которые прописаны в НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Приведем их в таблице.

Доход от экспорта товара

Следовательно, инвалютный доход в бухгалтерском учете отражаем на дату его возникновения. А вот перерасчитываем его в валюту отчетности по курсу НБУ, кторый действует на дату первого события по экспортной операции (аванс или отгрузка) в пределах суммы такого первого события.

Рассчитываем курсовые разницы

По монетарным статьям баланса в иностранной валюте необходимо рассчитывать курсовые разницы (п. 8 НП(С)БУ 21). Поэтому, если первым событием по экспортной операции является отгрузка (полная или частичная), то по дебиторской задолженности, которая в результате этого образовалась, курсовые разницы рассчитывают (п. 8 НП(С)БУ 21):

1) на каждую дату баланса, а также

2) на дату осуществления хозяйственной операции.

Причем на дату хозяйственной операции курсовые разницы определяют:

— или в пределах суммы такой операции;

— или по всей статье.

Предприятие самостоятельно определяет порядок расчетов курсовых разниц на дату хозяйственной операции и закрепляет его в учетной политике.

Монетарной статьей являются также валютные средства на распределительном и текущем счетах. Поэтому при их списании и на дату баланса курсовые разницы также нужно определять.

Положительные курсовые разницы отражают на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы», отрицательные — на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой раницы».

Что касается прибыльного учета, то для курсовых разниц никаких отдельных корректировок финрезультата нормы НКУ не предусматривают. Поэтому все налогоплательщики отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам.

А вот по экспортным операциям с особыми нерезидентами возникает увеличивающая 30 % разница согласно п.п. 140.5.5¹ НКУ. Подробно о ней читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 45.