Експорт не відбувся: які податкові наслідки?

Митні моменти

Товари, що вивозяться за межі митної території України, підлягають митному контролю. Факт його завершення засвідчує митний орган шляхом проставлення відповідних митних забезпечень на МД у паперовому або електронному вигляді, а також на товаросупровідних документах — у разі їх подання на паперовому носії (ч. 5 ст. 255 МКУ).

Якщо товари, оформлені за МД для вивезення за межі митної території України, не перетнули державний кордон України протягом 180 днів, митний орган за приписами ч. 6 ст. 269 МКУ визнає МД недійсною. Зазначений строк може бути зменшений за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи. Порядок визнання МД недійсними визначає Положення № 450*.

* Положення про митні декларації, затверджене постановою Кабміну від 21.05.2012 № 450.

Відповідно до норм п. 39 Положення № 450 визнання МД недійсною здійснює митний орган, який її оформив. Водночас МД не визнається недійсною у разі, коли частина задекларованих в ній товарів була переміщена через митний кордон України (п. 44 Положення № 450).

Визнання МД недійсною здійснюється посадовими особами митного органу шляхом внесення відповідних записів та відміток до МД на паперовому носії та її електронної копії або до електронної МД (п. 41 Положення № 450).

(п. 40 Положення № 450).

Як же оформлення експортної МД та подальше визнання її недійсною позначиться на ПДВ-обліку? Чи потрібно складати експортну ПН та РК до неї у такому випадку?

ПДВ-облік — оформлення МД

Операції з вивезення товарів за межі митної території України є окремим об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ). Під вивезенням товарів за межі митної території України розуміють сукупність дій, повязаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (п.п. 14.1.21¹ ПКУ, п.п. 4 ч. 1 ст. 4 МКУ).

Тож у нашому випадку постачальник здійснив певні дії, пов’язані з переміщенням товарів через митний кордон України, — оформив експортну МД. Проте у зв’язку з якимись обставинами товари так і не були вивезені, що підтверджено митним органом шляхом визнання МД недійсною.

Датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) у разі експорту товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1). А за нормами п.п. 195.1.1 ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене МД, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Датою оформлення МД вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом (див. БЗ 101.09 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques):

— проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах МД відбитку особистої номерної печатки — у разі декларування на паперовому носії;

— засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної МД після перетворення її у візуальну форму — у разі електронного декларування.

Тож саме на цю дату завершення митного оформлення орієнтуємося з метою визначення дати виникнення ПЗ з ПДВ при експорті товарів.

Оподатковуємо експортні операції за нульовою ставкою (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). А базою ПДВ-оподаткування при експорті товарів слугує договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в МД (п. 189.17 ПКУ, «Податки & бухоблік», 2020, № 84, с. 6). Ціну товару, вказану у валюті, з графи 42 МД, перераховуємо в гривні за курсом НБУ, встановленим на день подання МД (тобто за курсом, відображеним у графі 23 МД).

На дату оформлення експортної МД виникає обов’язок скласти та зареєструвати ПН з типом причини «07» (п. 201.1 ПКУ, п. 5 Порядку № 1307*). Особливості складання ПН за операціями з вивезення товарів за межі митної території України визначено пп. 8 та 12 Порядку № 1307 (ср. ). Детальніше — див. «Податки & бухоблік», 2021, № 69, с. 14, 2020, № 88, с. 3.

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Отже у випадку поміщення товарів у митний режим експорту, на дату оформлення МД слід скласти та зареєструвати експортну ПН (див. лист ДПСУ від 16.09.2020 № 3872/ІПК/99-00-05-06-02-06). Причому навіть якщо дати оформлення МД і фактичного вивезення товарів за межі території України припадають на різні періоди (див. листи ДПСУ від 19.05.2021 № 1892/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 21.04.2021 № 1662/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Мінбазні ПЗ при експорті не донараховуємо (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 85, с. 7).

Обсяги експортних операцій потрапляють до рядка 2.1 ПДВ-декларації (п.п. 3 п. 3 розд. V Порядку № 21*) того звітного податкового періоду, в якому було оформлено МД (див. листи ДПСУ від 16.10.2020 № 4290/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 16.09.2020 № 3872/ІПК/99-00-05-06-02-06).

* Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21.

Той факт, що МД потім визнана не дійсною, нічого не змінює. Експортна ПН з нульовими ПДВ-зобов’язаннями все одно має бути складена та зареєстрована в ЄРПН. Адже її підстава — МД, яка, власне, й засвідчує вивезення товарів за межі митної території України.

ПДВ-облік — визнання МД недійсною

Формально підстав складати РК до експортної ПН за ст. 192 ПКУ в ситуації визнання МД недійсною немає. Адже п. 192.1 ПКУ говорить про операції з постачання товарів (а не про вивезення товарів). У свою чергу, п. 185.1 ПКУ для цілей ПДВ-обліку розглядає постачання, вивезення і ввезення товарів як самостійні операції — окремі об’єкти оподаткування ПДВ.

Проте якщо митний орган визнав МД недійсною — товари вважаються не випущеними в заявлений митний режим. Відповідно експортна ПН була складена за операцією з вивезення товарів за межі України, яка фактично не відбулася. Тож така експортна ПН втрачає підґрунтя, на базі якого вона була складена. Та й іншого способу анулювати таку ПН, ніж скласти до неї РК за п. 192.1 ПКУ, просто немає.

Ось як пропонують діяти за обставин визнання МД недійсною податківці. Так, у разі, якщо на дату визнання МД недійсною (див. лист ДПСУ від 11.09.2020 № 3824/ІПК/99-00-05-06-02-06):

— ПН не була складена та зареєстрована в ЄРПН — підстав складати і реєструвати ПН та РК до неї немає;

— ПН на операцію з вивезення товарів за межі митної території України, яка фактично не здійснювалася, була складена та зареєстрована в ЄРПН — тоді необхідно згідно з п. 192.1 ПКУ скласти РК до експортної ПН та зареєструвати його в ЄРПН.

Тож, якщо ви встигли зареєструвати експортну ПН до введення в дію воєнного стану (до 24.02.2022), то датою визнання МД недійсною складаєте РК до такої ПН. Втім, зареєструвати РК вийде тільки після завершення правового режиму воєнного стану.

Що стосується ПДВ-декларації, то експортні операції відображаються у ній на підставі даних МД (див. питання 21 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022 // tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578879.html). Відповідно в рядку 2.1 декларації з ПДВ за лютий 2022 року вам треба було відобразити обсяги операцій з вивезення товарів, що оподатковуються за ставкою 0 %. Причому зробити це треба було незалежно від того чи зареєстрували ви експорту ПН, чи ні.

Після визнання в квітні 2022 року МД недійсною до такої ПДВ-декларації за лютий слід подати уточнюючий розрахунок та обнулити показник рядка 2.1. Адже фактично об’єкт оподаткування ПДВ у вигляді вивезення товарів за межі митної території України був анульований. Тобто ПДВ-об’єкт для відображення у податковій звітності зовсім відсутній.

Якщо ж ви скористалися нормами п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ* та не подавали ПДВ-декларацію за лютий 2022 року, то коли її будите подавати згодом, заповнювати в ній рядок 2.1 взагалі не потрібно.

* Цей підпункт на період до припинення або скасування воєнного стану призупиняє, зокрема, строки подання податкової звітності. Втім, вже є законопроєкт № 7311, який суттєво обмежує це право.

Експортна дата доходу

Дата визнання доходу у бухгалтерському обліку ніяк не прив’язана до дати МД. Митне декларування товарів здійснюється з метою їх переміщення через митний кордон України і не призводить до переходу права власності на них та/або пов’язаних із ними ризиків. МД — це документ суто для справляння митних платежів та для ПДВ-обліку.

Під час оформлення МД ніяких змін у структурі активів, зобов’язань і власного капіталу підприємства не виникає. Тому таке складання МД не є господарською операцією (абзац п’ятий ч. 1 ст. 1 Закону про бухоблік*). А дохід у бухобліку визнають при дотриманні всіх таких умов (пп. 5 і 8 НП(С)БО 15 «Дохід»)*:

* Закон України «Про бухоблік та фінзвітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

** Власне, про визнання доходу на дату отримання передоплати/авансу не може бути й мови (пп. 6.3 і 6.4 НП(С)БО 15).

1) покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на товар;

2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованими товарами;

3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

4) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Оскільки останні дві умови зазвичай виконуються в момент підписання ЗЕД-договору або передання експортного інвойсу покупцеві чи транспортній організації для подальшого перевезення товару, тому

Втрата контролю. Контроль над активом зазвичай супроводжується переходом права власності на нього (див. лист Мінфіну від 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345). У загальному випадку право власності на товар переходить до покупця в момент його вручення покупцеві або перевізникові (ч. 2 ст. 334 ЦКУ). Однак ми маємо справу із ЗЕД. Тому цю подію визначають згідно з умовами ЗЕД-договору.

Але якщо ЗЕД-договором дату переходу товару під відповідальність покупця не врегульовано, послуговуються правилами Інкотермс (ч. 4 ст. 265 ГКУ). Хоча вони й не регулюють питання переходу покупцю права власності на товар, та все-таки однозначно визначають перехід від продавця до покупця ризиків втрати або пошкодження товару (залежно від того, хто згідно з відповідними умовами постачання його страхує, транспортує, навантажує, розвантажує тощо). А виходячи зі звичаїв ділового обороту, перехід ризиків, як правило, супроводжує перехід права власності.

Втім, жорстко прив’язуватися до моменту переходу права власності, вважаємо, не коректно. Адже трапляються випадки, коли право власності переходить до покупця набагато пізніше, ніж передається контроль (наприклад, при постачанні на умовах відстрочення платежу, якщо договором передбачений перехід права власності після остаточного розрахунку). Тому, на наш погляд, втрата контролю над реалізованими товарами відбувається в момент їх фізичного відвантаження покупцеві (передачі перевізникові).

Передання ризиків. Щодо моменту передачі ризиків і вигод, пов’язаних із правом власності на товар, то ось тут якраз і орієнтуємося на базис постачання за Інкотермс, визначений в ЗЕД-договорі.

Дату виникнення доходу слід документально підтвердити. У різних випадках таким документом може бути акт приймання-передачі товару, CMR або будь-який інший документ. Саме на дату оформлення такого документа зазвичай показують дохід від реалізації товару.

Ще раз наголошуємо: дата визнання доходу в бухобліку зовсім не прив’язана до дати МД. І тільки якщо на дату МД виконується остання з умов, передбачених п. 8 НП(С)БО 15, є підстави відобразити дохід саме на цю дату.

Тож у нашому випадку, залежно від умов ЗЕД-договору, можливі два варіанта розвитку подій.

1. Дохід не визнаємо. Наприклад, умовами ЗЕД-договору постачання товару нерезиденту обумовлено, що право власності на товар переходить на території продавця. Постачання здійснюється на умовах CРТ. Це означає, що продавець зобов’язується передати товар, випущений у митному режимі експорту, перевізникові для доставки в узгоджене місце призначення. Перехід ризиків — із моменту передання товару перевізникові. Тобто покупець бере на себе всі ризики втрати або пошкодження товару, як і решту витрат, після передання товару продавцем перевізнику, а не коли товар доїде до місця призначення. Тому контроль над товаром переходить до покупця з моменту, коли продавець передасть їх перевізнику. Саме на цю дату для продавця виконуються критерії визнання доходу.

Тож, незважаючи на те, що за договором право власності на товар перейшло до покупця ще на складі продавця, дохід у останнього в цей момент не виникає. Адже продавець, як і раніше, згідно з умовами постачання контролює товар і несе всі, пов’язані з ним. У нашому випадку передання товару перевізникові не відбулося. Тому й мови про визнання доходу взагалі не йде.

2. Дохід визнаємо. А тепер інша ситуація: за ЗЕД-договором постачання товару на експорт здійснюється на умовах DАТ. А ці умові передбачають, що обов’язок продавця з передачі товару вважається виконаним у момент, коли товар доставлений у встановлений договором купівлі-продажу термінал. Під терміном «термінал» у базисі постачання DAT розуміють будь-яке місце, у тому числі автомобільний або залізничний термінал, вантажний термінал в аеропорту, причал, склад тощо. Право власності на товар, що постачається, переходить від продавця до покупця після підписання акта приймання-передачі представниками сторін. Тоді саме на цю дату (дату надання товару в розпорядження покупця в погодженому терміналі — дату акта приймання-передачі) і визнають дохід від реалізації.

Тож, у цьому випадку, навіть якщо товар не був вивезений за межі території України, дохід від реалізації товару має бути відображений за датою акта приймання-передачі: Дт 362 — Кт 702. І одночасно списана його собівартість: Дт 902 — Кт 281. Подальшу долю такого товару вже має вирішити його власник — нерезидент. Він може повернути товар продавцю, а може зробити по іншому. Якщо буде повернення товару, то зменшимо дохід через дебет субрахунку 704: Дт 704 — 362. Оприбуткування поверненого покупцем товару відобразимо записом: Дт 902 — Кт 281 (методом «червоне сторно»).

Визначаємо дохід від експорту

Дохід від експортної операції підприємство отримує в іноземній валюті. Але такий інвалютний дохід слід перераховувати ще й у валюту звітності. Для цього досить знати три основні правила, які прописані в НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Наведемо їх у таблиці.

Дохід від експорту товару

Отже інвалютний дохід у бухгалтерському обліку відображаємо на дату його виникнення. А от перераховуємо його у валюту звітності за курсом НБУ, що діє на дату першої події за експортною операцією (аванс чи відвантаження) в межах суми такої першої події.

Розраховуємо курсові різниці

За монетарними статтями балансу в іноземній валюті необхідно розраховувати курсові різниці (п. 8 НП(С)БУ 21). Тому, якщо першою подією за експортною операцією є відвантаження (повне або часткове), то за дебіторською заборгованістю, яка в результаті цього утворилася, курсові різниці розраховують (п. 8 НП(С)БУ 21):

1) на кожну дату балансу, а також

2) на дату здійснення господарської операції.

Причому на дату господарської операції курсові різниці визначають:

— або в межах суми такої операції;

— або за усією статтею.

Підприємство самостійно визначає порядок розрахунку курсових різниць на дату господарської операції і закріплює його в обліковій політиці.

Монетарною статтею є також валютні кошти на розподільчому і поточному рахунках. Тому при їх списанні і на дату балансу курсові різниці також слід визначати.

Позитивні курсові різниці відображають на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Що стосується прибуткового обліку, то для курсових різниць жодних окремих коригувань фінрезультату норми ПКУ не передбачають. Тож усі платники податків відображають такі операції виключно за бухгалтерськими правилами.

А от по експортних операціях з особливими нерезидентами виникає збільшуюча 30 % різниця згідно з п.п. 140.5.5¹ ПКУ. Докладно про неї читайте в «Податки & бухоблік», 2021, № 45.