Утепляем помещение собственными силами: что в учете?

Классифицируем расходы на утепление помещения

В первую очередь для учета важно определиться:

— будет ли это улучшением объекта. Тогда расходы нужно капитализировать (то есть относить на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств)

— или это будет поддержанием объекта в рабочем состоянии (получение первоначально определенных экономических расходов от его использования). В таком случае расходы на утепление можно списать сразу на расходы.

Мы уже неоднократно анализировали вопрос соответствующего разграничения (см., в частности, статью «Ремонт, улучшение, приобретение нового объекта: как отличить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 58). Но все же приведем несколько важных моментов.

1. Сама по себе стоимость работ не является критерием, по которому мы определяем, что это — поддержание объекта в рабочем состоянии или его улучшение.

2. Решение, как классифицировать понесенные расходы, принимает руководитель предприятия (п. 29 Методрекомендаций № 561*). То есть именно он определяет, какие работы считаются улучшением объекта основных средств, а какие связаны с поддержанием его в рабочем состоянии.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561.

Впрочем это вовсе не значит, что решение руководителя является беспрекословным. Как отмечал Верховный Суд (в частности, в постановлении ВС от 22.06.2020 по делу № 640/20205/18),

* Право «решать вопрос» на свое усмотрение.

То есть принимать решение руководитель должен, опираясь на требования законодательства. Если, например, расходы были классифицированы как поддержание объекта в рабочем состоянии, но налоговики приведут аргументы, что это улучшение, то ссылаться только на то, что «так решил руководитель», будет недостаточно. Нужно иметь аргументы того, что это действительно было лишь поддержание объекта в рабочем состоянии.

Популярным является вопрос о том, как должно быть задокументировано это решение руководителя? Каких-то конкретных требований здесь нет. Это может быть указано, например, в акте приемки законченных работ по ремонту и улучшению основных средств. Или определено отдельным приказом руководителя. Или если работы проводятся хозяйственным способом — во внутреннем акте выполненных работ. Но в любом случае нужен документ, которым должно быть определено, какие именно работы были проведены. И в этом же документе может быть сделан вывод о «характере» работ.

3. Чем руководствоваться при определении того, является, например, утепление стен, фасадов, крыши поддержанием объекта в рабочем состоянии или его улучшениям. Здесь

Например, в условиях военного положения, когда есть риски того, что отопления может и не быть или оно может быть отключено в любой момент, — можно доказывать, что утепление помещения проводится не для экономии энергоресурсов (получения дополнительных экономических выгод), а именно для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначальных выгод от использования помещения. То есть для поддержания его фактически в рабочем состоянии. А следовательно, расходы на такое утепление не нужно капитализировать, а можно отнести сразу на расходы.

Отметим, что, как показывает судебная практика, в спорах, когда налоговики пытаются доказать, что проведенные работы являются улучшением, а не поддержанием объекта в рабочем состоянии, суды требуют от налоговиков предоставить доказательства того, что, например, стоимость объекта стала больше или увеличился срок экономической службы объекта, на самом ли деле произошла экономия энергоресурсов. И достаточно часто такие доказательства налоговики не могут предоставить.

Следовательно, с классификацией расходов более-менее разобрались.

Также пару слов скажем о ситуации, когда предприятие покупает предмет «обогрева», который можно отделить от помещения. Например, водонагреватель, который можно при необходимости снять в любой момент. В таком случае учитывая, что водонагреватель является законченным устройством со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему и предназначен для выполнения самостоятельных функций (то есть отвечает определению объекта основных средств), то его нужно учитывать как отдельный объект основных средств. Расходы на монтаж водонагревателя будут увеличивать его первоначальную стоимость.

Если мы делаем утепление собственными силами

Например, предприятие покупает необходимые материалы и работник предприятия будет осуществлять такие работы. Как мы это документируем и учитываем?

Здесь еще обратим внимание на следующий момент. Согласно ст. 21 Закона Украины «Об охране труда» работодатель должен получить разрешение на выполнение работ повышенной опасности и на эксплуатацию (применение) машин, механизмов, оборудования повышенной опасности. Например, в соответствии с постановлением № 1107* работы, которые выполняются на высоте свыше 1,3 метра, относятся к работам с повышенной опасностью и должны выполняться на основании декларации соответствия материально-технической базы работодателя требованиям законодательства по вопросам охраны труда и промышленной безопасности.

* Постановление КМУ «Об утверждении Порядка выдачи разрешений на выполнение работ повышенной опасности и на эксплуатацию (применение) машин, механизмов, оборудования повышенной опасности» от 26.10.2011 № 1107.

Также стоит учесть, что некоторые виды строительных работ требуют лицензирования. Так, согласно Закону о лицензировании* лицензированию подлежит строительство объектов, которые по классу последствий (ответственности) относятся к объектам со средними (СС2) и значительными (СС3) последствиями, по перечню видов работ, который определяется КМУ, — с учетом особенностей, определенных Законом Украины «О регулировании градостроительной деятельности». Выполнение строительных работ на объектах строительства, которые по классу последствий (ответственности) относятся к объектам с незначительными последствиями (СС1), требует подачи уведомления о начале выполнения строительных работ**.

* Закон Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 № 222-VIII.

** См., в частности, постановление КМУ «Некоторые вопросы обеспечения осуществления хозяйственной деятельности в условиях военного положения» от 18.03.2022 № 314. Также вам будет интересна статья «Разрешительные документы во время войны: снова изменения» // «Налоги & бухучет», 2022, № 53.

Поэтому если хотим делать все правильно, то здесь уже может появиться пакет непростых разрешительных вопросов.

Что касается документирования осуществления работ по утеплению собственными силами (хозяйственным способом). Какого-то четкого перечня документов нет. Поэтому руководствуемся общими правилами. Нам нужно иметь документы, из которых будет прослеживаться, какие виды работ мы выполнили, какова их стоимость, какие материалы мы использовали и т. п.

Как правило, все начинается с того, что ответственное лицо предприятия обращается к руководителю с соответствующей заявкой или служебной запиской о необходимости/целесообразности проведения тех или иных работ. И на основании этой заявки руководитель принимает решение о проведении таких работ. Но, в принципе, эти документы, принимая во внимание то, что они не являются первичными, для учетных целей не обязательны.

Приобретения ТМЦ, необходимых для проведения работ по утеплению помещения, отражаем на основании документов поставщика на счете 205 «Строительные материалы» (Дт 205 — Кт 631, 685).

Передача ответственным работникам (которые непосредственно будут выполнять эти работы) оформляем накладной (требованием).

В соответствии с п. 28 Методрекомендаций № 561 прием законченных работ по ремонту и улучшению основных средств оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. Напомним, что теперь типовая форма данного акта (ф. ОЗ-2) отменена. Поэтому предприятие может использовать собственную разработанную форму этого документа или же взять форму соответствующей первички для бюджетников (о чем подробнее в статье «Прощай, типовая первичка по ОС, МБП, запасам!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85).

Если в этом акте будет приведен перечень выполненных работ, а также указано, какие материалы (в каком количестве) и другие ресурсы использованы, какова стоимость работ, какой характер этих работ (поддержание объекта в рабочем состоянии или улучшение), то, в принципе, дополнительных актов можно не составлять. А можно составить дополнительно акт проведенных работ, в котором будут определены все эти детали. Главное, иметь документ, который будет подтверждать:

1) какие именно работы выполнены;

2) какие материалы, другие ресурсы и в каком количестве были использованы.

То есть иметь подтверждение того, что были действительно понесены расходы и с какой целью.

Утепляем собственное помещение

Поддержание объекта в рабочем состоянии. Если классифицировали работы как поддержание объекта в рабочем состоянии, то расходы, понесенные на осуществление таких работ, являются расходами периода (п. 15 НП(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561) — в зависимости от назначения объекта (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 661, 651, 631, 685).

Что касается НДС. Если при приобретении ТМЦ, использованных для утепления помещений, которые используются в хозяйственной деятельности, получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная, то вы имеете право включить соответствующий НДС в свой налоговый кредит. Это касается и НДС с услуг, которые, возможно, вы приобретали для выполнения работ.

В учете налога на прибыль, если речь идет об утеплении основных средств, которые используются в хозяйственной деятельности, все будет по правилам бухучета.

Улучшение объекта. В таком случае

Проще говоря, увеличивают первоначальную стоимость того объекта основных средств, который улучшается. В бухучете это отражается проводкой Дт 152 — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68.

«Входящий» НДС, полученный при улучшении объектов, при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, включают в налоговый кредит.

Утепляем арендованное помещение

В таком случае мы должны классифицировать расходы на утепление не только с позиции, что это «поддержание объекта в рабочем состоянии» (ремонт) или «улучшение», но и если это ремонт — то он является текущим или капитальным. Ведь от этого может зависеть, может ли арендатор рассчитывать на компенсацию понесенных расходов. Отметим, что:

— улучшение арендатор имеет право осуществить только с разрешения арендодателя (ст. 778 ГКУ). Иначе — он не может требовать компенсацию от арендодателя;

— текущий ремонт — прямая обязанность арендатора, если стороны не предусмотрели в договоре другое (ч. 1 ст. 776 ГКУ). Поэтому в общем случае арендатор несет расходы на текущий ремонт за свой счет и без получения компенсации;

— капитальный ремонт — это обязанность арендодателя, если, опять же, другое не предусмотрено договором.

Поддержание объекта в рабочем состоянии. В таком случае:

1) если арендодатель не будет компенсировать такие расходы — расходы на ремонт (Кт 20, 661, 651, 685) арендатор включает в расходы текущего периода (в зависимости от направления использования помещения) — (Дт 23, 91, 92, 93). Из стоимости «покупных» материалов и услуг арендатор имеет право показать налоговый кредит по НДС;

2) если стоимость утепления компенсируется арендодателем (сразу или путем зачисления в счет арендной платы), то в бухучете арендатор сначала формирует себестоимость выполненных работ на отдельном счете — 23 «Производство». То есть расходы на ремонт объекта он отражает проводкой Дт 23 «Производство» — Кт 20, 661, 651, 631, 685 и т. п.

Дальше, в момент передачи выполненных работ арендатор признает доход от реализации таких работ — по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ, услуг» (Дт 377 — Кт 703). И одновременно списывает себестоимость выполненных работ на расходы (Дт 903 — Кт 23). Если стоимость ремонта будут зачислять в счет арендной платы, то на зачисленную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 — Кт 377.

Сумы «входящего» НДС по расходам на ремонт объекта аренды арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ). Компенсация стоимости ремонта считается не чем иным, как поставкой товаров/услуг. Поэтому на дату оформления акта приема-передачи выполненных работ или получения компенсации от арендодателя (в зависимости от того, какое событие произошло первым) арендатор начисляет налоговые обязательства по НДС. База НДС — договорная стоимость поставки (сумма компенсации), но не ниже цены приобретения «ремонтных» работ, а если такие работы осуществлял непосредственно арендатор, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Улучшение объекта. В таком случае:

1) если не предусматривается компенсация таких расходов арендодателем — арендатор в своем бухучете их капитализирует (п. 14 НП(С)БУ 7, п. 8 НП(С)БУ 14). Расходы собираются сначала на субсчете 153 (Дт 153 — Кт 20, 661, 651, 685). А потом

Амортизируют такой объект одним из двух методов — прямолинейным или производственным (п. 27 НП(С)БУ 7).

В налоговоприбыльном учете — если улучшение объекта аренды отвечает «налоговому» определению основных средств (то есть их стоимость (Дт 117) больше 20 000 грн), по такому объекту высокодоходникам нужно определять «амортизационные» разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ). При этом для налоговоучетных целей объект «улучшения» следует относить к основным средствам группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Сумы «входящего» НДС по расходам на ремонт и улучшение объекта аренды арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ);

2) если арендодатель компенсирует расходы на улучшение (сразу или путем зачисления в счет арендной платы) — в таком случае арендатор не создает у себя никаких необоротных активов. То есть на субсчете 117 улучшений не учитывает. Он формирует себестоимость работ по улучшению на отдельном счете — 23 «Производство» (Дт 23 «Производство» — Кт 20, 66, 65, 63, 68 и т. п.). И дальше эта операция отражается, по сути, как реализация работ/услуг. Для целей НДС это будет операция поставки (налоговые обязательства начисляются по первому событию: или при получении компенсации, или при подписании акта приема-передачи работ по улучшению помещения).

Отдельная история с учетом возврата арендодателю улучшенного имущества. С этим вы подробно можете ознакомиться в статье «Забираем улучшения с арендованного объекта» // «Налоги & бухучет», 2021, № 58.