Утеплюємо приміщення власними силами: що в обліку?

Класифікуємо витрати на утеплення приміщення

Насамперед для обліку важливо визначитися:

— чи це буде поліпшенням об’єкта. Тоді витрати потрібно капіталізувати (тобто відносити на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів),

— чи це буде підтриманням об’єкта в робочому стані (одержання первісно визначених економічних витрат від його використання). У такому разі витрати на утеплення можна списати одразу на витрати.

Ми неодноразово вже аналізували питання відповідного розмежування (див., зокрема, статтю «Ремонт, поліпшення, придбання нового об’єкта: як відрізнити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 58). Але все ж наведемо декілька важливих моментів.

1. Сама по собі вартість робіт не є критерієм, за яким ми визначаємо, що це —підтримання об’єкта в робочому стані чи його поліпшення.

2. Рішення, як класифікувати понесені витрати, приймає керівник підприємства (п. 29 Методрекомендацій № 561*). Тобто саме він визначає, які роботи вважаються поліпшенням об`єкта основних засобів, а які пов`язані з підтримкою його в робочому стані.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

Втім це зовсім не означає, що рішення керівника є беззаперечним. Як зазначав Верховний Суд (зокрема, у постанові ВС від 22.06.2020 у справі № 640/20205/18)

* Право «вирішувати питання» на власний розсуд.

Тобто приймати рішення керівник має, спираючись на вимоги законодавства. Якщо, наприклад, витрати було класифіковано як підтримку об’єкта в робочому стані, але податківці наведуть аргументи, що це поліпшення, то посилатися тільки на те, що «так вирішив керівник», буде недостатньо. Потрібно мати аргументи того, що це дійсно була лише підтримка об’єкта в робочому стані.

Популярним є питання стосовно того, як має бути задокументоване це рішення керівника? Якихось конкретних вимог тут немає. Це може бути зазначено, наприклад, в акті приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів. Або визначено окремим наказом керівника. Або якщо роботи проводяться господарським способом — у внутрішньому акті виконаних робіт. Але у будь-якому разі потрібен документ, яким має бути визначено, які саме роботи були проведені. І в цьому ж документі може бути зроблений висновок стосовно «характеру» робіт.

3. Чим керуватися при визначенні того, чи є, наприклад, утеплення стін, фасадів, даху підтриманням об’єкта в робочому стані або його поліпшенням. Тут

Наприклад, в умовах воєнного стану, коли є ризики того, що опалення може й не бути або воно може бути відключене в будь-який момент, — можна доводити, що утеплення приміщення проводиться не для економії енергоресурсів (отримання додаткових економічних вигод), а саме для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісних вигод від використання приміщення. Тобто для підтримання його фактично в робочому стані. А отже, витрати на таке утеплення не потрібно капіталізувати, а можна віднести одразу на витрати.

Зазначимо, що, як показує судова практика, у спорах, коли податківці намагаються довести, що проведені роботи є поліпшенням, а не підтриманням об’єкта в робочому стані, суди вимагають від податківців надати докази того, що, наприклад, вартість об’єкта стала більшою, чи збільшився строк економічної служби об’єкта, чи дійсно відбулася економія енергоресурсів. І досить часто такі докази податківці не можуть надати.

Отже, з класифікацією витрат більш-менш розібралися.

Також пару слів скажемо про ситуацію, коли підприємство купує предмет «обігріву», який можна відокремити від приміщення. Наприклад, водонагрівач, який можна за потреби зняти в будь-який момент. У такому разі враховуючи, що водонагрівач є закінченим пристроєм з усіма пристосуваннями і приладдями до нього та призначений для виконання самостійних функцій (тобто відповідає визначенню об’єкта основних засобів), то його потрібно обліковувати як окремий об’єкт основних засобів. Витрати на монтаж водонагрівача будуть збільшувати його первісну вартість.

Якщо ми робимо утеплення власними силами

Наприклад, підприємство купує необхідні матеріали і працівник підприємства буде здійснювати такі роботи. Як ми це документуємо та обліковуємо?

Тут ще звернемо увагу на такий момент. Згідно зі ст. 21 Закону України «Про охорону праці» роботодавець повинен одержати дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки. Наприклад, відповідно до постанови № 1107* роботи, що виконуються на висоті понад 1,3 метра, належать до робіт з підвищеною небезпекою і мають виконуватися на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази роботодавця вимогам законодавства з питань охорони праці та промислової безпеки.

* Постанова КМУ «Про затвердження Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки» від 26.10.2011 № 1107.

Також варто врахувати, що деякі види будівельних робіт вимагають ліцензування. Так, згідно із Законом про ліцензування* ліцензуванню підлягає будівництво об’єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об’єктів із середніми (СС2) та значними (СС3) наслідками, за переліком видів робіт, що визначається КМУ, — з урахуванням особливостей, визначених Законом України «Про регулювання містобудівної діяльності». Виконання будівельних робіт на об’єктах будівництва, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об’єктів з незначними наслідками (СС1), вимагає подання повідомлення про початок виконання будівельних робіт**.

* Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 № 222-VIII.

** Див., зокрема, постанову КМУ «Деякі питання забезпечення провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану» від 18.03.2022 № 314. Також вам буде цікава стаття «Дозвільні документи під час війни: знов зміни» // «Податки & бухоблік», 2022, № 53.

Тож якщо хочемо робити все правильно, то тут вже може постати низка непростих дозвільних питань.

Щодо документування здійснення робіт з утеплення власними силами (господарським способом). Якогось чіткого переліку документів немає. Тому керуємось загальними правилами. Нам потрібно мати документи, з яких буде прослідковуватися, які види робіт ми виконали, яка їх вартість, які матеріали ми використали тощо.

Як правило, все починається з того, що відповідальна особа підприємства звертається до керівника з відповідною заявкою чи службовою запискою про необхідність/доцільність проведення тих чи інших робіт. І на підставі цієї заявки керівник приймає рішення про проведення таких робіт. Але, в принципі, ці документи, зважаючи на те, що вони не є первинними, для облікових цілей не обов’язкові.

Придбання ТМЦ, необхідних для проведення робіт з утеплення приміщення, відображаємо на підставі документів постачальника на рахунку 205 «Будівельні матеріали» (Дт 205 — Кт 631, 685).

Передання відповідальним працівникам (які безпосередньо будуть виконувати ці роботи) оформлюємо накладною (вимогою).

Відповідно до п. 28 Методрекомендацій № 561 приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів оформлюється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів. Нагадаємо, що наразі типова форма цього акта (ф. ОЗ-2) відмінена. Тому підприємство може використовувати власну розроблену форму цього документа або ж взяти форму відповідної первинки для бюджетників (про що детальніше у статті «Прощавай, типова первинко з ОЗ, МШП, запасів!» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85).

Якщо в цьому акті буде наведений перелік виконаних робіт, а також зазначено, які матеріали (в якій кількості) та інші ресурси використані, яка вартість робіт, який характер цих робіт (підтримання об’єкта в робочому стані або поліпшення), то, в принципі, додаткових актів можна не складати. А можна скласти додатково акт проведених робіт, в якому будуть визначені всі ці «деталі». Головне, мати документ, який буде підтверджувати:

1) які саме роботи виконані;

2) які матеріали, інші ресурси та в якій кількості були використані.

Тобто мати підтвердження того, що були дійсно понесені витрати і з якою метою.

Утеплюємо власне приміщення

Підтримання об’єкта в робочому стані. Якщо класифікували роботи як підтримання об’єкта в робочому стані, то витрати, понесені на здійснення таких робіт, є витратами періоду (п. 15 НП(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561) — залежно від призначення об’єкта (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 661, 651, 631, 685).

Щодо ПДВ. Якщо при придбанні ТМЦ, використаних для утеплення приміщень, що використовуються в господарській діяльності, отримано зареєстровану у ЄРПН податкову накладну, то ви маєте право включити відповідний ПДВ до свого податкового кредиту. Це стосується і ПДВ з послуг, які, можливо, ви придбавали для виконання робіт.

В обліку податку на прибуток, якщо мова йде про утеплення основних засобів, які використовуються в господарській діяльності, — все буде за правилами бухобліку.

Поліпшення об’єкта. В такому разі

Простіше кажучи, збільшують первісну вартість того об’єкта основних засобів, який поліпшується. В бухобліку це відображається проводкою Дт 152 — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68.

«Вхідний» ПДВ, отриманий при поліпшенні об’єктів, за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, включають до податкового кредиту.

Утеплюємо орендоване приміщення

У такому разі ми маємо класифікувати витрати на утеплення не тільки з позиції, що це «підтримання об’єкта в робочому стані» (ремонт) чи «поліпшення», а й якщо це ремонт — то є він поточним чи капітальним. Адже від цього може залежати, чи може орендар розраховувати на компенсацію понесених витрат. Зазначимо, що:

— поліпшення — орендар має право здійснити тільки з дозволу орендодавця (ст. 778 ЦКУ). Інакше — він не може вимагати компенсацію від орендодавця;

— поточний ремонт — прямий обов’язок орендаря, якщо сторони не передбачили в договорі інше (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Тому в загальному випадку орендар несе витрати на поточний ремонт за свій рахунок і без отримання компенсації;

— капітальний ремонт — це обов’язок орендодавця, якщо, знову ж таки, інше не передбачене договором.

Підтримання об’єкта в робочому стані. У такому разі:

1) якщо орендодавець не буде компенсувати такі витрати — витрати на ремонт (Кт 20, 661, 651, 685) орендар включає до витрат поточного періоду (залежно від напряму використання приміщення) — (Дт 23, 91, 92, 93). З вартості «покупних» матеріалів та послуг орендар має право показати податковий кредит з ПДВ;

2) якщо вартість утеплення компенсується орендодавцем (одразу або шляхом зарахування в рахунок орендної плати), то в бухобліку — орендар спершу формує собівартість виконаних робіт на окремому рахунку — 23 «Виробництво». Тобто витрати на ремонт об’єкта він відображає проводкою Дт 23 «Виробництво» — Кт 20, 661, 651, 631, 685 тощо.

Далі, у момент передачі виконаних робіт, орендар визнає дохід від реалізації таких робіт — за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг» (Дт 377 — Кт 703). І одночасно списує собівартість виконаних робіт на витрати (Дт 903 — Кт 23). Якщо вартість ремонту зараховуватимуть у рахунок орендної плати, то на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.

Суми «вхідного» ПДВ за витратами на ремонт об’єкта оренди орендар має право віднести до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Компенсація вартості ремонту вважається нічим іншим, як постачанням товарів/послуг. Тому на дату оформлення акта приймання-передачі виконаних робіт або отримання компенсації від орендодавця (залежно від того, яка подія відбулася першою) — орендар нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. База ПДВ — договірна вартість постачання (сума компенсації), але не нижче ціни придбання «ремонтних» робіт, а якщо такі роботи здійснював безпосередньо орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Поліпшення об’єкта. У такому разі:

1) якщо не передбачається компенсація таких витрат орендодавцем — орендар у своєму бухобліку їх капіталізує (п. 14 НП(С)БО 7, п. 8 НП(С)БО 14). Витрати збираються спочатку на субрахунку 153 (Дт 153 — Кт 20, 661, 651, 685). А потім

Амортизують такий об’єкт одним із двох методів — прямолінійним або виробничим (п. 27 НП(С)БО 7).

У податковоприбутковому обліку — якщо поліпшення об’єкта оренди відповідає «податковому» визначенню основних засобів (тобто їх вартість (Дт 117) більше 20 000 грн), за таким об’єктом високодохідникам потрібно визначати «амортизаційні» різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). При цьому для податковооблікових цілей об’єкт «поліпшення» слід відносити до основних засобів групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Суми «вхідного» ПДВ за витратами на ремонт і поліпшення об’єкта оренди орендар має право віднести до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ);

2) якщо орендодавець компенсує витрати на поліпшення (одразу або шляхом зарахування в рахунок орендної плати). У такому разі орендар не створює в себе жодних необоротних активів. Тобто на субрахунку 117 поліпшень не обліковує. Він формує собівартість робіт з поліпшення на окремому рахунку — 23 «Виробництво» (Дт 23 «Виробництво» — Кт 20, 66, 65, 63, 68 тощо). І далі ця операція відображається, по суті, як реалізація робіт/послуг. Для цілей ПДВ це буде операція постачання (податкові зобов’язання нараховуються за першою подією: або при отриманні компенсації, або при підписанні акта приймання-передачі робіт з поліпшення приміщення).

Окрема історія з обліком повернення орендодавцю поліпшеного майна. З цим ви детально можете ознайомитися в статті «Забираємо поліпшення з орендованого об’єкта» // «Податки & бухоблік», 2021, № 58.