Налогообложение доходов физлиц резидентом Дія Сіті

НДФЛ

При выплате доходов своим работникам или гиг-специалистам резидент Дія Сіті выступает налоговым агентом. На какие особенности ему следует обратить внимание при выполнении функций налогового агента?

В соответствии с п.п. 170.14¹.2 НКУ резиденты Дія Сіті удерживают НДФЛ по ставке 5 % (а не 18 %) с доходов в виде:

— заработной платы;

— вознаграждения гиг-специалистов по гиг-контрактам, в том числе вознаграждения за создание и переход прав на произведения, созданные на заказ;

— авторского вознаграждения за создание служебного произведения и переход прав на него.

Но учтите: эта льготная ставка применяется к общему (годовому) налогооблагаемому доходу, размер которого не превышает эквивалент 240 тыс. евро за календарный год по курсу НБУ, установленному на 1 января отчетного налогового года.

Если доход выше указанного предела, к сумме превышения применяется ставка 18 %. Причем в таком случае физлицо обязано подать годовую налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах, отразить в ней сумму превышения и самостоятельно уплатить с этой суммы НДФЛ (п.п. 170.14¹.3 НКУ).

Важно! Чтобы иметь право на применение ставки НДФЛ 5 %, в каждом календарном месяце, начиная с месяца, следующего за получением статуса резидента Дія Сіті, IT-компания обязана выполнить условия, предусмотренные пп. 2 и 3 ч. 1 ст. 5 Закона № 1667*, а именно:

* Закон Украины «О стимулировании развития цифровой экономики в Украине» от 15.07.2021 № 1667-ІХ.

— среднее месячное вознаграждение работникам и гиг-специалистам должно быть не менее 1200 евро;

— среднеучетное количество работников и гиг-специалистов — не менее 9 человек.

Если в каком-то календарном месяце резидент Дія Сіті не соответствовал упомянутым требованиям, он обязан самостоятельно начислить НДФЛ по ставке 18 % с зарплаты работников и/или вознаграждений гиг-специалистов*, выплаченных в течение такого календарного месяца (п.п. 170.14¹.5 НКУ).

* По авторскому вознаграждению за создание служебного произведения и переход прав на него доначислять НДФЛ в такой ситуации НКУ не обязывает.

При этом сумма уплаченного налоговым агентом НДФЛ не включается в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода физических лиц.

Из приведенного можно сделать вывод, что резидент Дія Сіті обязан за свой счет доначислить НДФЛ. Дополнительно удерживать сумму налога из доходов работников/гиг-специалистов, на наш взгляд, не следует.

Уплатить в бюджет доначисленный налог необходимо до подачи Объединенного отчета по ЕСВ/НДФЛ/ВС за тот отчетный период, в который вошел месяц несоблюдения упомянутых выше критериев.

Также доначислить НДФЛ по ставке 18 % за свой счет IT-компании придется, если запись об утрате ею статуса резидента Дія Сіті произведена по результатам судебного обжалования решения, принятого уполномоченным органом и не отмененного судом. Сделать это следует в отношении всех доходов работников и гиг-специалистов, которые были (1) выплачены со дня принятия уполномоченным органом решения об утрате предприятием статуса резидента Дія Сіті до дня внесения записи об этом в соответствующий реестр и (2) обложены по льготной ставке 5 %.

Начислить и перечислить налог в этой ситуации необходимо в срок, определенный для месячного налогового (отчетного) периода.

При этом сумму уплаченного предприятием НДФЛ не включают в доход работников и гиг-специалистов (п.п. 170.14¹.4 НКУ).

Обратите внимание:

Давайте поговорим об этом подробнее.

Выплаты работникам. Прежде всего следует выяснить, что включается в состав заработной платы. Ведь именно к ней применяется льготная ставка НДФЛ.

Так, в соответствии с п.п. 14.1.48 НКУ зарплатой для целей разд. IV этого Кодекса является основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Казалось бы, открываем ст. 2 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда), Инструкцию № 5*, и никаких проблем. Но не все так просто!

* Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5.

Если речь об отпускных или о компенсации за неиспользованный отпуск, то это, безусловно, составляющие заработной платы (п.п. 2.2.12 Инструкции № 5, п.п. 169.4.1 НКУ). И применение к этим доходам ставки 5 % сомнений не вызывает.

Но есть целый ряд выплат, которые с точки зрения Инструкции № 5 входят в фонд оплаты труда, но при этом не являются заработной платой согласно НКУ. И поэтому их нельзя облагать по льготной ставке.

Например, подарки от работодателя включаются в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат (п.п. 2.3.2 Инструкции № 5). В то же время п. 174.6 НКУ подарки от юридических лиц определяет как дополнительное благо. Поэтому, считаем, ставка 5 % к таким доходам применяться не должна.

Спорная ситуация с налогообложением резидентами Дія Сіті сумм больничных, выплачиваемых их работникам. По нашему мнению, к этим доходам должна применяться льготная ставка, ведь согласно п.п. 169.4.1 НКУ больничные рассматриваются как заработная плата. Об этом неоднократно напоминали и налоговики (см., например, разъяснение из подкатегории 103.08.04 БЗ). Кроме того, в 4ДФ Объединенной отчетности выплаты за период временной нетрудоспособности отражаются вместе с заработной платой с признаком дохода «101».

Однако в консультации из категории 103.03 БЗ специалисты ГНСУ утверждают, что больничные работников резидент Дія Сіті должен облагать НДФЛ по ставке 18 %, поскольку такой доход не включается в состав заработной платы на основании Инструкции № 5.

Мы с таким подходом категорически не согласны. Еще раз подчеркнем, что Инструкция № 5 не может играть роль первой скрипки в вопросах обложения НДФЛ. Принадлежность дохода к зарплате для этих целей нужно определять в соответствии с нормами НКУ. Очень сомневаемся, что налоговики разрешат применять ставку 5 %, например, к подаркам работодателя.

Кроме зарплаты, отдельные работники резидента Дія Сіті могут получать авторское вознаграждение за создание служебного произведения и переход прав на него. Такой доход облагать по льготной ставке разрешает п.п. 170.14¹.2 НКУ.

Выплаты гиг-специалистам. Вознаграждение гиг-специалистов по гиг-контрактам облагается НДФЛ по ставке 5 %. Так же облагают авторское вознаграждение за создание служебного произведения и переход прав на него. Но кроме этих выплат, Закон № 1667 и гиг-контракт могут предусматривать и другие. Например:

— компенсация за использование гиг-специалистом личного оборудования при выполнении работ (предоставлении услуг) для резидента Дія Сіті;

— компенсация гиг-специалистам расходов, связанных с переездом и проживанием, если резидент Дія Сіті в одностороннем порядке выбрал временное место выполнения работ (предоставления услуг) за пределами населенного пункта, в котором расположено согласованное ранее сторонами место;

— оплата проезда из дома к месту выполнения работ (предоставления услуг) и обратно;

— оплата стоимости жилья;

— оплата ежегодного перерыва в работе;

— больничные и декретные;

— суммы, на которые увеличивается вознаграждение в случае достижения определенных показателей качества и других характеристик выполненных работ (предоставленных услуг), их досрочное выполнение и т. п.

Поэтому в гиг-контракте следует четко прописать сумму вознаграждения и за что оно выплачивается (за период, объем выполненных работ, время, затраченное на их выполнение), условия и размер увеличения вознаграждения (например, за выполнение работы досрочно или суперкачественно, в свободные от работы дни и т. п.).

Что касается компенсационных выплат (например, для возмещения расходов в связи с переездом, за использование гиг-специалистом собственного оборудования и др.), то их вряд ли можно считать вознаграждением по гиг-контракту. Поэтому льготную ставку применить не получится.

Также не являются вознаграждением больничные. Соответственно, такие доходы следует облагать по ставке 18 %. Заметим, что на этом настаивают и налоговики (см. консультацию в категории 103.03 БЗ).

Подозреваем, что к обложению по льготной ставке оплаты ежегодного перерыва в работе фискалы также отнесутся негативно.

Оплату стоимости жилья, проезда и других подобных благ можно попытаться включить в вознаграждение гиг-специалиста. Но сделать это лучше не напрямую, а как форму выплаты. Поясним. Например, гиг-контрактом можно установить, что ежемесячное вознаграждение гиг-специалиста составляет 60 тыс. грн, из которых 45 тыс. грн выплачиваются денежными средствами, а 15 тыс. грн — путем оплаты стоимости аренды жилья. Однако это вариант для смелых.

Выплаты по ГПД. Если речь о выплатах физическим лицам — непредпринимателям по ГПД о выполнении работ / предоставлении услуг, то здесь НКУ никаких льгот по НДФЛ не предусматривает. Ставка налога — 18 %.

В случае когда исполнителем/подрядчиком по ГПД является ФЛП, предприятие-заказчик НДФЛ не удерживает при наличии копии документов, подтверждающих предпринимательский статус физлица (при необходимости — извлечения из Реестра плательщиков единого налога).

Подробнее о налогообложении выплат по ГПД см. в статьях «Работы (услуги) от физлица» и «Выплаты предпринимателям» // «Налоги & бухучет», 2021, № 48.

Работа из-за границы. Ни для кого не секрет, что в настоящее время многие граждане были вынуждены покинуть территорию Украины, спасаясь от войны. При этом часто они продолжают работать в Украине дистанционно. И здесь возникает вопрос: может ли резидент Дія Сіті применять к доходам своих работников и гиг-специалистов льготную ставку НДФЛ, если они пребывают за границей более 183 дней? Не становятся ли такие лица нерезидентами Украины?

Определяют статус резидент/нерезидент на основании критериев, прописанных в пп. 14.1.122 и 14.1.213 НКУ.

Так, резидентом является физлицо, которое имеет место постоянного проживания в Украине. Если лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, оно является резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. При этом достаточным (но не исключительным) условием определения центра жизненных интересов является место постоянного проживания членов семьи физлица или его регистрация как субъекта предпринимательской деятельности.

Невозможно определить резидентский статус, используя эти положения? Тогда

Имейте в виду: достаточным основание для определения лица резидентом является самостоятельное определение им основного места проживания на территории Украины или его регистрация самозанятым лицом.

Таким образом, в подавляющем большинстве случаев работники и гиг-специалисты резидента Дія Сіті будут продолжать оставаться резидентами Украины для целей налогообложения даже после пребывания за рубежом дольше 183 дней. А значит, никаких проблем с применением к их доходам льготной ставки НДФЛ не будет.

А если работник или гиг-специалист стал нерезидентом (например, негражданин Украины, выехал из страны и пребывает за рубежом более 183 дней)? И в этом случае резидент Дія Сіті имеет право применять льготную ставку 5 % к зарплате работника, вознаграждению гиг-специалиста или авторскому вознаграждению за создание служебного произведения и передачу прав на него. Это следует из п.п. 170.10.1 НКУ.

Напомним: в соответствии с упомянутой нормой доходы с источником происхождения из Украины в пользу нерезидентов облагаются по правилам и ставкам, установленным для резидентов, но с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами разд. IV НКУ. В свою очередь, п. 170.14¹ этого Кодекса, регулирующим правила налогообложения для резидентов Дія Сіті, никаких особенностей в отношении нерезидентов не предусмотрено. Таким образом, для IT-компании не имеет значения статус (резидент/нерезидент) его работника или гиг-специалиста.

Военный сбор

Со всех доходов физических лиц, облагаемых НДФЛ (независимо от ставки), резидент Дія Сіті удерживает ВС 1,5 % (п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Таким образом, ВС начисляем на облагаемые доходы работников, гиг-специалистов и физических лиц — непредпринимателей, выполняющих работы (предоставляющих услуги) по ГПД.

Не производится удержание ВС только с доходов ФЛП, которые выполняют работы / предоставляют услуги для резидента Дія Сіті. При этом предприниматель обязан подтвердить свой статус копией документа о его регистрации как ФЛП (см. консультацию в категории 126.05 БЗ).

ЕСВ

Статус резидента Дія Сіті позволяет уплачивать ЕСВ в размере минимального страхового взноса (а не исходя из суммы начисленного дохода) от:

— зарплаты работников, которая включает основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются в соответствии с Законом об оплате труда;

— вознаграждения физлицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гиг-контрактам.

Это прямо указано в ч. 14¹ ст. 8 Закона № 2464*.

* Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI.

Но имейте в виду, что для применения этой льготы резидент Дія Сіті должен соблюдать требования, предусмотренные пп. 2 и 3 ч. 1 ст. 5 Закона № 1667, о среднем месячном вознаграждении и среднеучетном количестве работников и гиг-специалистов (см. выше).

Также обратите внимание: юрлицо, получившее статус резидента Дія Сіті не с начала месяца, начисляет ЕСВ за такой месяц на общих основаниях, а не в размере минимального страхового взноса. Об этом говорят налоговики в разъяснении из подкатегории 201.04.01 БЗ.

ЕСВ за лиц с инвалидностью. Чтобы разобраться с начислением ЕСВ работникам, которые являются лицами с инвалидностью, сначала вспомним, что такое минимальный страховой взнос. Это произведение минимальной заработной платы и ставки ЕСВ (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464).

С 01.01.2022 минимальная зарплата равна 6500 грн, с 01.10.2022 — 6700 грн.

Что касается ставки ЕСВ, то в общем случае она составляет 22 %. Если речь идет о лицах с инвалидностью, то за них работодатели уплачивают ЕСВ по ставке 8,41 % (ч. 13 ст. 8 Закона № 2464).

И здесь возникает вопрос:

Учитывая определение минимального страхового взноса (см. выше), было бы логичным, чтобы для таких работников он рассчитывался как произведение минзарплаты и ставки 8,41 %, предусмотренной именно для лиц с инвалидностью.

Однако налоговики так не считают. В консультации из подкатегории 201.04.01 БЗ они утверждают, что нормы ч. 14¹ ст. 8 Закона № 2464 являются императивными в отношении конкретного круга плательщиков ЕСВ — резидентов Дія Сіті, поэтому такие субъекты хозяйствования должны уплачивать ЕСВ в размере минимального страхового взноса, в том числе за лиц с инвалидностью. И дальше делают вывод: при этом минимальный страховой взнос рассчитывается как произведение минзарплаты и ставки ЕСВ в размере 22 %.

С тем, что уплата должна осуществляться в размере минимального страхового взноса, никто не спорит. Но почему нужно применять ставку 22 %, если для лиц с инвалидностью установлен другой размер ЕСВ? Ответа на этот вопрос в консультации нет. Ясно лишь, что для налоговиков минимальный страховой взнос — это всегда произведение минзарплаты и ставки ЕСВ 22 %.

ЕСВ от больничных и декретных. Прежде всего выясним, являются ли такие выплаты заработной платой наемных работников или вознаграждением гиг-специалистов резидента Дія Сіті.

Для определения составляющих заработной платы в целях начисления ЕСВ следует руководствоваться Инструкцией № 5. Об этом говорится в п.п. 2 п. 2 разд. IV Инструкции № 449*.

* Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная приказом Минфина от 20.04.2015 № 449.

В соответствии с п. 3.2 Инструкции № 5 больничные и декретные не включаются в фонд оплаты труда работников.

Не являются эти выплаты и вознаграждением по гиг-контракту для гиг-специалистов. Ведь выплачиваются больничные и декретные не за выполненные работы (предоставленные услуги).

Следовательно, льгота, предусмотренная ч. 14¹ ст. 8 Закона № 2464, на эти выплаты не распространяется. А значит, на наш взгляд,

ЕСВ с выплат по ГПД. Что касается выплат физлицам-непредпринимателям по ГПД о выполнении работ / предоставлении услуг, то они облагаются ЕСВ по ставке 22 % от суммы вознаграждения. При этом ЕСВ начисляют в пределах максимальной величины — 15 размеров минимальной заработной платы, установленной в месяце такого начисления (ч. 3 ст. 7, п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464).

В случае когда исполнителем/подрядчиком по ГПД является предприниматель, ЕСВ предприятию-заказчику начислять не придется, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности ФЛП, указанным в ЕГР* (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464).

* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

По мнению налоговиков (см. консультацию из категории 201.10 БЗ), подтвердить этот факт можно копией выписки из ЕГР с указанием основных видов деятельности предпринимателя.

Заметим, что в настоящее время в выписке из ЕГР указывают все, а не только основные виды деятельности (см. п.п. 11 п. 1 разд. VII Порядка № 1657/5*). Также информацию обо всех видах деятельности можно увидеть в извлечении из ЕГР (если заявитель потребовал их указать). В связи с этим, на наш взгляд, подтвердить тот факт, что выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности ФЛП, указанным в ЕГР, можно как выпиской, так и извлечением из ЕГР.

* Порядок предоставления сведений из Единого государственного реестра юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований, утвержденный приказом Минюста от 10.06.2016 № 1657/5.