Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Услуги для нерезидента и НДС

Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Октябрь, 2022/№ 76
Печать
При оказании услуг нерезидентам следует учесть, что для услуг установлены свои правила налогообложения. Важную роль играет место их поставки. От того, где оно находится (в Украине или за пределами) зависит: облагать или не облагать услуги НДС. Поэтому рассмотрим НДС-учет услуг подробнее.

Место поставки услуг: как определить?

Объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). При этом

место поставки услуг определяют по особым правилам — по правилам, установленным ст. 186 НКУ

C учетом этих правил услуги:

— облагают НДС — если место их поставки (определенное по правилам ст. 186 НКУ) расположено на территории Украины;

— не облагают НДС — если место их поставки (определенное по правилам ст. 186 НКУ) расположено за пределами территории Украины.

Эти же правила работают и при предоставлении услуг нерезидентам. Поэтому под обложение НДС попадают услуги, оказанные нерезидентам, с местом поставки (определенным с учетом положений ст. 186 НКУ) на территории Украины. И наоборот, услуги, оказанные нерезидентам, место поставки которых (по ст. 186 НКУ) находится за пределами Украины, не являются объектом НДС.

Таким образом, налогообложение услуг зависит от места их поставки. Как его определить?

Для этого ст. 186 НКУ установлены:

общее правило определения места поставки услуг (п. 186.4 НКУпо месту регистрации поставщика). Им руководствуются, если услуги не подпадают под специальные пп. 186.2 — 186.3 НКУ и

специальные правила определения места поставки (пп. 186.2, 186.3, 186.31 НКУ) — для отдельных видов услуг.

При этом сориентироваться в принадлежности услуг к тому или иному виду могут помочь классификаторы, в частности, КВЭД, а также Методологические основы и пояснения к позициям КВЭД, утвержденные приказом Госкомстата от 23.12.2011 № 396 (см. таблицу).

Таблица 1. Место поставки услуг

Место поставки

Вид услуг (код КВЭД)

Общее правило определения места поставки услуг (п. 186.4 НКУ)

Место регистрации поставщика*

для услуг, не перечисленных в пп. 186.2 — 186.31 НКУ

(например, для услуг перевозки (код 49.41)**)

* Поэтому такие услуги, оказанные нерезиденту поставщиком-резидентом, облагаются НДС.

** При этом международные перевозки, осуществленные резидентом-перевозчиком, облагаются НДС по ставке 0 % на всей протяженности маршрута (п.п. «е» п. 185.1, п.п. 195.1.3 НКУ).

Услуги, связанные с движимым имуществом (п.п. 186.2.1 НКУ)

Место фактической поставки услуг*

а) услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка товаров и другие аналогичные виды услуг (код КВЭД 52);

б) услуги по проведению экспертизы и оценки движимого имущества (код 74.90);

в) услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления (код 47.99, 46.9);

г) услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом (коды 33.1, 45.2, 45.4, 95.1, 95.2)**

Услуги в сфере культуры и образования (п.п. 186.2.3 НКУ)

Место фактического предоставления услуг*

услуги в сфере культуры, искусства (код 90), образования (код 85), науки (код 72), спорта, развлечений (код 90) и другие подобные услуги, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для устройства платных выставок (код 82.30), конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий

* Поэтому такие услуги, фактически оказанные нерезиденту на территории Украины, облагаются НДС, а фактически оказанные за границей, не облагаются НДС.

** Ремонтные работы с движимым имуществом на территории Украины облагаются 20 % НДС, а за ее пределами — не являются объектом обложения. Однако ремонтные работы с имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины по их окончании, облагаются НДС по ставке 0 % (п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ).

Услуги, связанные с недвижимым имуществом (п.п. 186.2.2 НКУ)

Фактическое местонахождение недвижимого имущества (в том числе строящегося)*

а) услуги агентств недвижимости (код 68.31);

б) услуги по подготовке и проведению строительных работ (коды 41, 43);

в) другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося (покупка и продажа собственного недвижимого имущества (код 68.1), сдача в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества (код 68.2) и пр.)

* Поэтому услуги, касающиеся недвижимости, расположенной в Украине, облагаются НДС, а заграничной недвижимости — не облагаются НДС.

Прочие услуги (п. 186.3 НКУ)

Место регистрации субъектом хозяйствования (или место постоянного или преимущественного проживания) получателя услуг*

к таким услугам, в частности, относятся:

а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности (код 77.4, 58, 59);

б) рекламные услуги (код 73);

в) консультационные (код 70.22, 62, 66.19), инжиниринговые (код 71.12), юридические/адвокатские (код 69.10), бухгалтерские/аудиторские (код 69.20), информационные услуги (код 63.11, 63.99), услуги по разработке и тестированию программного обеспечения (код 62, 63)**;

г) предоставление персонала (код 78);

г’) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов (код 77)***;

д) телекоммуникационные услуги (код 61);

е) услуги радио- и телевещания (код 60);

є) предоставление посреднических услуг при предоставлении услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ;

ж) предоставление транспортно-экспедиторских услуг (код 52.29)

з) предоставление услуг в сфере киноиндустрии (производство фильмов, фоторекламных материалов и компьютерной графики) (код 59)

* Поэтому такие услуги, оказанные нерезиденту, не облагаются НДС.

** Для поставок программного обеспечения как конечного продукта (упоминание о которых исчезло из п.п. «в» п. 186.3 НКУ с 01.01.2022 — после Закона Украины от 30.11.2021 № 1914-IX) место поставки определяют по п.п. «а» п. 186.3 НКУ (или по п.п. «е» п.п. 14.1.565 НКУ — если услуги вписываются в электронные услуги) — т. е. по получателю. Поэтому поставка программного обеспечения нерезиденту не облагается НДС (т. е. это необъектная поставка, не являющаяся объектом НДС, и ІТ-льгота из п. 261 подразд.2 разд. ХХ НКУ к ней вообще не применяется, БЗ 101.05, письмо ГФСУ от 26.07.2019 № 3512/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

*** При аренде транспортных средств и банковских сейфов место поставки арендных услуг определяют по правилам общего п. 186.4 НКУ (т. е. по месту регистрации поставщика-арендодателя). Поэтому сдача в аренду транспортных средств (например, железнодорожных вагонов) нерезиденту будет облагаться НДС (см. БЗ 101.05 в обратной ситуации и письмо ГНСУ от 08.09.2021 № 3379/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Электронные услуги (п.п. 186.31 НКУ)

Местонахождение получателя

Важно! Место поставки услуг определяют по получателю, если поставляются электронные услуги (п.п. 14.1.565 НКУ) — т. е. через Интернет, автоматизированно, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установки специального приложения или приложения на смартфонах, планшетах, телевизионных приемниках или других цифровых устройствах.

К таким услугам, в частности, но не исключительно, относятся услуги, перечисленные в п.п. 14.1.565 НКУ (приведем основные из них):

— поставки электронных экземпляров, подписка на электронные газеты, журналы, книги (код 58) (п.п. «а»);

— предоставление доступа к базам данных, в том числе использование поисковых систем и служб каталогов в сети Интернет (коды 62, 63) (п.п. «б»);

— поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, проведение и предоставление которого не требует участия человека (или с минимальным его участием) (код 85) (п.п. «г’»)*;

— поставки программного обеспечения и обновлений к нему, в том числе электронных экземпляров, предоставления доступа к ним, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования (код 62, 63) (п.п. «е»);

— предоставление рекламных услуг в сети Интернет, мобильных приложениях и других электронных ресурсах (код 73) (п.п. «є»).

А это значит, что если поставляемые услуги вписываются в электронные услуги, то приоритет над пп. 186.2 — 186.4 НКУ имеют положения п. 186.31 НКУ и место поставки таких услуг определяют по получателю**

* При этом для электронных услуг по высшему образованию действует НДС-льгота по п.п. 197.1.32 НКУ.

** Поэтому электронные услуги, оказанные нерезиденту, НДС не облагаются (не будут объектом НДС).

Если услуги поставляются онлайн (дистанционно). Допустим, что услуги (например, по обучению) нерезиденту поставляются онлайн — по Интернету. Как определить место их поставки?

В таком случае следует учесть, что если поставляемые услуги вписываются в электронные услуги (см. определение из п.п. 14.1.565 НКУ), то

место поставки электронных услуг определяют по специальным правилам — по правилам п. 186.31 НКУ (т. е. по получателю)

Так, электронными услугами, в частности, являются услуги по дистанционному обучению в сети Интернет, проведение и предоставление которого не требует участия человека, в том числе путем предоставления доступа к виртуальным классам, образовательным ресурсам, в которых учащиеся выполняют задания онлайн, а оценки выставляются автоматически, без участия человека (или с минимальным его участием) (п.п. «г’» п.п. 14.1.565 НКУ). Поэтому поставка таких электронных услуг нерезиденту не будет объектом НДС.

Вместе с тем, как оговорено п.п. 14.1.565 НКУ, поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет (в случае если сеть Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем) к электронным услугам не относится. Поэтому место поставки таких услуг по обучению нужно определять по правилам п.п. 186.2.3 НКУ (т. е. по месту фактического предоставления услуг). Заметим, что налоговики в таком случае для дистанционных услуг по обучению через сеть Интернет (с помощью Zoom, Skype и т. п.) советовали место фактической поставки услуг определять, отталкиваясь от местонахождения поставщика (письмо ГНСУ от 13.01.2021 № 139/ІПК/99-00-21-03-02-06, см. комментарий «Место поставки дистанционного обучения» // «Налоги & бухучет», 2021, № 15; письмо ГНСУ от 10.06.2020 № 2387/6/99-00-05-06-02-06/ІПК; письмо ГНСУ от 07.12.2021 № 4571/ІПК/99-00-21-03-02-06). А значит, при поставке таких услуг нерезиденту придется начислить НДС.

База обложения

При поставке услуг нерезидентам базой обложения является договорная (контрактная) стоимость услуг (п. 188.1 НКУ). При этом также нужно соблюдать правило минбазы. Напомним, что минбазой для покупных услуг является цена приобретения, а для самостоятельно изготовленных услуг — обычная (рыночная) цена. А вот размер себестоимости услуг (даже если себестоимость оказалась выше обычной цены) роли не играет (письма ГНСУ от 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06, от 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06). Впрочем, при поставке нерезиденту необлагаемых услуг (место поставки которых по ст. 186 НКУ находится за пределами таможенной территории Украины) такая операция не является объектом обложения. Поэтому и правило минбазы в таком случае не применяется.

Еще учтите, что при предоставлении услуг нерезидентам формировать цену (как и во внутриукраинских договорах) нужно с учетом НДС (пересчитав гривневую сумму в эквивалент в валюте). Поэтому при начислении НДС с услуг, оказанных нерезиденту, сумму налога придется «вытянуть изнутри» со стоимости услуг (как 1/6 от стоимости услуг). Например, если стоимость услуг, оказанных нерезиденту, составляет €500 (что в пересчете по курсу НБУ 36 грн/€ — 18000 грн), то сумма НДС составит 3000 грн (18000 грн : 20 % х 120 %).

Дата возникновения налоговых обязательств

При предоставлении услуг нерезидентам с местом поставки на таможенной территории Украины налоговые обязательства (НО) по НДС возникают по правилу первого события — т. е. на дату получения аванса или оказания услуг (п. 187.1 НКУ). При этом договорную стоимость услуг в валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату первого события (т. е. на дату возникновения НО):

Таблица 2. Налоговые обязательства по НДС при оказании услуг нерезидентам

Первое событие:

НО возникают:

Стоимость услуг в валюте пересчитывают:

получение

аванса

на дату зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика в оплату за услуги. Причем учтите: НО возникают на дату поступления валюты на текущий (!) валютный счет, а не на распределительный (БЗ 101.07)

по курсу НБУ на дату зачисления валюты на текущий валютный счет (БЗ 101.07)

оказание

услуг

на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг

по курсу НБУ на дату оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг

Налоговая накладная на услуги, оказанные нерезиденту

На облагаемые услуги, поставляемые нерезиденту, нужно составить и зарегистрировать налоговую накладную (НН) (п. 201.10 НКУ). Поскольку нерезидент — неплательщик НДС, то составляют НН на неплательщика.

Поэтому в такой НН (пп. 4, 8, 12 Порядка № 1307*):

— в верхней левой части в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляют отметку «X» и тип причины «02»;

— в реквизитах продавца — приводят свои данные;

— в реквизитах покупателя: в поле «Отримувач (покупець)» — указывают «Неплатник», а также условный ИНН «100000000000». А вот поля «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» и «код» в данных покупателя не заполняют;

— остальные строки и графы НН на неплательщика заполняют в общем порядке.

Пример заполнения налоговой накладной см. в статье «НН на неплательщика НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Также напомним, что налоговые накладные, составленные на неплательщиков НДС, в частности с типом причины «02» не блокируются, поскольку отвечают пропускным критериям безусловной регистрации (из п. 3 Порядка остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН, утвержденного постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165, подробнее см. «Налоги & бухучет», 2022, № 46).

А вот за нерегистрацию (несвоевременную регистрацию) налоговых накладных на неплательщика возможен штраф по ст. 1201 НКУ. Подробнее о штрафах см. «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: напоминаем правила» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57 (ср. ).

Отражение в декларации по НДС

Услуги, оказанные нерезиденту, которые:

облагаются НДС (место поставки в Украине) — отражают в строке 1.1 декларации по НДС. Если на момент подачи декларации услужная НН не зарегистрирована, ее данные указывают в таблице 1.1 приложения Д1 (чтобы потом зарегистрировать за счет ∑Перевищ);

не облагаются НДС (место поставки за пределами) — отражают в безНДСной строке 5 декларации по НДС. А также данные о таких услугах приводят в таблице 1 приложения Д5. На такие услуги налоговые накладные не выписываются.

Правда, учтите: в случае предоставления нерезидентам необлагаемых услуг входной НДС, связанный с их предоставлением, придется компенсировать путем начисления компенсирующих налоговых обязательств по НДС (по п.п. «а» п. 198.5 НКУ). А если у плательщика наряду с необлагаемыми операциями будет облагаемая деятельность, то это повлечет за собой необходимость распределения НДС (по ст. 199 НКУ). Подробнее об НДС-распределении см. «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2.

Пример. Предприятие оказало нерезиденту услуги перевозки на таможенной территории Украины стоимостью €1000 (в том числе НДС).

В учете операции отразятся следующими записями:

Таблица 3. Поставка услуг нерезиденту (на условиях предоплаты)

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

€/грн

Дт

Кт

Получение предоплаты за услуги от нерезидента

1

Поступила от нерезидента предоплата за услуги

(зачислена валюта на распределительный счет*)

(курс НБУ — 37,0 грн/€)

316

681

€1000

37000

* Зачисление валютной выручки по ВЭД-договорам осуществляется на текущие счета предприятий через распределительные счета (пп. 108, 110, п.п. 2 п. 109 Положения о мерах защиты и определении порядка осуществления отдельных операций в иностранной валюте, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 № 5).

2

Зачислена валюта на текущий валютный счет

(курс НБУ — 36,0 грн/€)

312

316

€1000

36000

3

Отражена курсовая разница на дату зачисления валюты на текущий счет

[(36,0 грн/€ - 37,0 грн/€) х €1000]

945

316

1000

4

Начислены налоговые обязательства по НДС

[(€1000 х 36,0 грн/€) х 20 % : 120 %]

643

641/НДС

6000

5

Отражена курсовая разница по валюте на дату баланса

(курс НБУ — 36,4 грн/€) [(36,4 грн/€ - 36,0 грн/€) х € 1000]

312

714

400

Оказание услуг нерезиденту

6

Оказаны услуги нерезиденту (составлен акт)

362

703*

€1000

37000

7

Отражены налоговые обязательства по НДС

703

643

6000

8

Списана себестоимость оказанных услуг

903

23

20000

9

Отражен зачет задолженностей

681

362

€1000

37000

* Доход признают на дату акта по курсу НБУ на дату зачисления валюты на распределительный счет.

Выводы

  • Налогообложение услуг зависит от места их поставки — его определяют по правилам ст. 186 НКУ.
  • При оказании услуг нерезидентам налоговые обязательства по НДС возникают по первому событию (получению аванса или оказанию услуг).
  • При начислении НДС с услуг, оказанных нерезиденту, сумму налога придется «вытянуть изнутри» — со стоимости услуг.
  • При оказании услуг нерезиденту составляют налоговую накладную на неплательщика.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше