Теми статей
Обрати теми

Послуги для нерезидента і ПДВ

Солошенко Людмила, податковий експерт
Податки & бухоблік Жовтень, 2022/№ 76
Друк
При наданні послуг нерезидентам слід врахувати, що для послуг установлені свої правила оподаткування. Важливу роль відіграє місце їх постачання. Від того, де воно знаходиться (в Україні та або за її межами), залежить, оподатковувати чи не оподатковувати послуги ПДВ. Тому розглянемо ПДВ-облік послуг детальніше.

Місце постачання послуг: як визначити?

Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). При цьому

місце постачання послуг визначають за особливими правилами, встановленими ст. 186 ПКУ

З урахуванням цих правил послуги:

— оподатковують ПДВ — якщо місце їх постачання (визначене за правилами ст. 186 ПКУ) розташоване на території України;

— не оподатковують ПДВ — якщо місце їх постачання (визначене за правилами ст. 186 ПКУ) розташоване за межами території України.

Ці ж правила працюють і при наданні послуг нерезидентам. Тому під оподатковування ПДВ потрапляють послуги, надані нерезидентам, з місцем постачання (визначеним з урахуванням положень ст. 186 ПКУ) на території України. І навпаки, послуги, надані нерезидентам, місце постачання яких (за ст. 186 ПКУ) перебуває за межами України, не є об’єктом ПДВ.

Таким чином, оподаткування послуг залежить від місця їх постачання. Як його визначити?

Для цього ст. 186 ПКУ встановлені:

загальне правило визначення місця постачання послуг (п. 186.4 ПКУза місцем реєстрації постачальника). Ним керуються, якщо послуги не підпадають під спеціальні пп. 186.2 — 186.3 ПКУ;

спеціальні правила визначення місця постачання (пп. 186.2, 186.3, 186.31 ПКУ) — для окремих видів послуг.

При цьому зорієнтуватися в належності послуг до того чи іншого виду можуть допомогти класифікатори, зокрема КВЕД, а також Методологічні основи та пояснення до позицій КВЕД, затверджені наказом Держкомстату від 23.12.2011 № 396 (див. таблицю).

Таблиця 1. Місце постачання послуг

Місце постачання

Вид послуг (код КВЕД)

Загальне правило визначення місця постачання послуг (п. 186.4 ПКУ)

Місце реєстрації постачальника*

для послуг, не перелічених у пп. 186.2 — 186.31 ПКУ

(наприклад, для послуг перевезення (код 49.41)**)

* Тому такі послуги, надані нерезиденту постачальником-резидентом, оподатковуються ПДВ.

** При цьому міжнародні перевезення, здійснені резидентом-перевізником, оподатковуються ПДВ за ставкою 0 % на всій протяжності маршруту (п.п. «е» п. 185.1, п.п. 195.1.3 ПКУ).

Послуги, пов’язані з рухомим майном (п.п. 186.2.1 ПКУ)

Місце фактичного постачання послуг*

а) послуги, що є допоміжними в транспортній діяльності : навантаження, розвантаження, перевантаження товарів та інші аналогічні види послуг (код КВЕД 52);

б) послуги з проведення експертизи й оцінки рухомого майна (код 74.90);

в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів і вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів та напоїв, призначених для споживання (код 47.99, 46.9);

г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуг з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном (коди 33.1, 45.2, 45.4, 95.1, 95.2)**

Послуги у сфері культури і освіти (п.п. 186.2.3 ПКУ)

Місце фактичного надання послуг*

послуги у сфері культури, мистецтва (код 90), освіти (код 85), науки (код 72), спорту, розваг (код 90) та інші подібні послуги, включаючи послуги організаторів діяльності у вказаних сферах і послуги, що надаються для облаштування платних виставок (код 82.30), конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів

* Тому такі послуги, фактично надані нерезиденту на території України, оподатковуються ПДВ, а фактично надані за кордоном — не оподатковуються ПДВ.

** Ремонтні роботи з рухомим майном на території України оподатковуються 20 % ПДВ, а за її межами — не є об’єктом оподаткування. Проте ремонтні роботи з майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт і вивезеним за межі митної території України після їх закінчення, оподатковуються ПДВ за ставкою 0 % (п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ).

Послуги, пов’язані з нерухомим майном (п.п. 186.2.2 ПКУ)

Фактичне місцезнаходження нерухомого майна (у тому числі такого, що будується) *

а) послуги агентств нерухомості (код 68.31);

б) послуги з підготовки і проведення будівельних робіт (коди 41, 43);

в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі такого, що будується (купівля і продаж власного нерухомого майна (код 68.1), здавання в оренду й експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна (код 68.2) та ін.)

* Тому послуги, що стосуються нерухомості, розташованої в Україні, оподатковуються ПДВ, а закордонної нерухомості — не оподатковуються ПДВ.

Інші послуги (п. 186.3 ПКУ)

Місце реєстрації суб’єктом господарювання (чи місце постійного або переважного проживання) одержувача послуг*

до таких послуг, зокрема, належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності (код 77.4, 58, 59);

б) рекламні послуги (код 73);

в) консультаційні (код 70.22, 62, 66.19), інжинірингові (код 71.12), юридичні/адвокатські (код 69.10), бухгалтерські/аудиторські (код 69.20), інформаційні послуги (код 63.11, 63.99), послуги з розробки та тестування програмного забезпечення (код 62, 63) **;

г) надання персоналу (код 78);

ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, окрім транспортних засобів та банківських сейфів (код 77)***;

д) телекомунікаційні послуги (код 61);

е) послуги радіо- і телемовлення (код 60);

є) надання посередницьких послуг при наданні послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ;

ж) надання транспортно-експедиторських послуг (код 52.29)

з) надання послуг у сфері кіноіндустрії (випуск фільмів, фоторекламних матеріалів та комп’ютерної графіки) (код 59)

* Тому такі послуги, надані нерезиденту, не оподатковуються ПДВ.

** Для постачань програмного забезпечення як кінцевого продукту (згадка про які зникла з п.п. «в» п. 186.3 ПКУ з 01.01.2022 — після Закону України від 30.11.2021 № 1914-IX) місце постачання визначають за п.п. «а» п. 186.3 ПКУ (чи за п.п. «е» п.п. 14.1.565 ПКУ — якщо послуги вписуються в електронні послуги) — тобто за одержувачем. Тому постачання програмного забезпечення нерезиденту не оподатковується ПДВ (тобто це необ’єктне постачання, що не є об’єктом ПДВ, і ІТ-пільга з п. 261 підрозд.2 розд. ХХ ПКУ до неї взагалі не застосовується, БЗ 101.05, лист ДФСУ від 26.07.2019 № 3512/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

*** При оренді транспортних засобів і банківських сейфів місце постачання орендних послуг визначають за правилами загального п. 186.4 ПКУ (тобто за місцем реєстрації постачальника-орендодавця). Тому здавання в оренду транспортних засобів (наприклад, залізничних вагонів) нерезиденту оподатковуватиметься ПДВ (див. БЗ 101.05 у зворотній ситуації і лист ДПСУ від 08.09.2021 № 3379/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Електронні послуги (п.п. 186.31 ПКУ)

Місцезнаходження одержувача

Важливе! Місце постачання послуг визначають за одержувачем, якщо постачаються електронні послуги (п.п. 14.1.565 ПКУ) — тобто через Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій і переважно без втручання людини, у тому числі шляхом установлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах або інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать послуги, перелічені в п.п. 14.1.565 ПКУ (наведемо основні з них):

— постачання електронних примірників, підписка на електронні газети, журнали, книги (код 58) (п.п. «а»);

— надання доступу до баз даних, у тому числі використання пошукових систем і служб каталогів у мережі Інтернет (коди 62, 63) (п.п. «б»);

— постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення і надання якого не потребує участі людини (чи з мінімальною її участю) (код 85) (п.п. «ґ»)*;

— постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних екземплярів, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення і електронного устаткування (код 62, 63) (п.п. «е»);

— надання рекламних послуг в мережі Інтернет, мобільних застосуваннях і інших електронних ресурсах (код 73) (п.п. «є»).

А це означає, що якщо послуги, що поставляються, вписуються в електронні послуги, то пріоритет над пп. 186.2 — 186.4 ПКУ мають положення п. 186.31 ПКУ і місце постачання таких послуг визначають за одержувачем**

* При цьому для електронних послуг з вищої освіти діє ПДВ-пільга за п.п. 197.1.32 ПКУ.

** Тому електронні послуги, надані нерезиденту, ПДВ не оподатковуються (не будуть об’єктом ПДВ).

Якщо послуги постачаються онлайн (дистанційно). Припустимо, що послуги (наприклад, з навчання) нерезиденту постачаються онлайн — по Інтернету. Як визначити місце їх постачання?

У такому разі слід врахувати, що якщо послуги, які постачаються, вписуються в електронні послуги (див. визначення з п.п. 14.1.565 ПКУ), то

місце постачання електронних послуг визначають за спеціальними правилами — за правилами п. 186.31 ПКУ (тобто за одержувачем)

Так, електронними послугами, зокрема, є послуги з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (чи з мінімальною її участю) (п.п. «ґ» п.п. 14.1.565 ПКУ). Тому постачання таких електронних послуг нерезиденту не буде об’єктом ПДВ.

Водночас, як обумовлено п.п. 14.1.565 ПКУ, постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет (у випадку якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем) до електронних послуг не належить. Тому місце постачання таких послуг з навчання треба визначати за правилами п.п. 186.2.3 ПКУ (тобто за місцем фактичного надання послуг). Зауважимо, що податківці в такому разі для дистанційних послуг з навчання через мережу Інтернет (за допомогою Zoom, Skype тощо) радили місце фактичного постачання послуг визначати, відштовхуючись від місцезнаходження постачальника (лист ДПСУ від 13.01.2021 № 139/ІПК/99-00-21-03-02-06, див. коментар «Місце постачання дистанційного навчання» // «Податки & бухоблік», 2021, № 15; лист ДПСУ від 10.06.2020 № 2387/6/99-00-05-06-02-06/ІПК; лист ДПСУ від 07.12.2021 № 4571/ІПК/99-00-21-03-02-06). А отже, при постачанні таких послуг нерезиденту доведеться нарахувати ПДВ.

База оподаткування

При постачанні послуг нерезидентам базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість послуг (п. 188.1 ПКУ). При цьому також треба дотримуватися правила мінбази. Нагадаємо, що мінбазою для покупних послуг є ціна придбання, а для самостійно виготовлених послуг — звичайна (ринкова) ціна. А ось розмір собівартості послуг (навіть якщо собівартість виявилася вища за звичайну ціну) ролі не відіграє (листи ДПСУ від 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06, від 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06). Утім, при постачанні нерезиденту неоподатковуваних послуг (місце постачання яких за ст. 186 ПКУ перебуває за межами митної території України) така операція не є об’єктом оподаткування. Тому і правило мінбази в такому разі не застосовується.

Ще врахуйте, що при наданні послуг нерезидентам формувати ціну (як і у внутрішньоукраїнських договорах) треба з урахуванням ПДВ (перерахувавши гривневу суму в еквівалент у валюті). Тому при нарахуванні ПДВ з послуг, наданих нерезиденту, суму податку доведеться «витягнути зсередини»з вартості послуг (як 1/6 від вартості послуг). Наприклад, якщо вартість послуг, наданих нерезиденту, становить €500 (що в перерахунку за курсом НБУ 36 грн/€ — 18000 грн), то сума ПДВ становитиме 3000 грн (18000 грн : 20 % х 120 %).

Дата виникнення податкових зобов’язань

При наданні послуг нерезидентам з місцем постачання на митній території України податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ виникають за правилом першої події — тобто на дату отримання авансу або надання послуг (п. 187.1 ПКУ). При цьому договірну вартість послуг у валюті перераховують у гривні за курсом НБУ на дату першої події (тобто на дату виникнення ПЗ):

Таблиця 2. Податкові зобов’язання з ПДВ при наданні послуг нерезидентам

Перша подія:

ПЗ виникають:

Вартість послуг у валюті перераховують:

отримання

авансу

на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника в плату за послуги. Причому врахуйте: ПЗ виникають на дату надходження валюти на поточний (!) валютний рахунок, а не на розподільчий (БЗ 101.07)

за курсом НБУ на дату зарахування валюти на поточний валютний рахунок (БЗ 101.07)

надання

послуг

на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг

за курсом НБУ на дату оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг

Податкова накладна на послуги, надані нерезиденту

На оподатковувані послуги, що постачаються нерезиденту, треба скласти і зареєструвати податкову накладну (ПН) (п. 201.10 ПКУ). Оскільки нерезидент — неплатник ПДВ, то складають ПН на неплатника.

Тому в такій ПН (пп. 4, 8, 12 Порядку № 1307*):

— у верхній лівій частині в полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляють відмітку «X» і тип причини «02»;

— у реквізитах продавця — наводять свої дані;

— у реквізитах покупця: в полі «Отримувач (покупець)» — зазначають «Неплатник», а також умовний ІПН «100000000000». А ось поля «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і «код» у даних покупця не заповнюють;

— інші рядки і графи ПН на неплатника заповнюють у загальному порядку.

Приклад заповнення податкової накладної див. у статті «ПН на неплатника ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Також нагадаємо, що податкові накладні, складені на неплатників ПДВ, зокрема з типом причини «02», не блокуються, оскільки відповідають пропускним критеріям безумовної реєстрації (з п. 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2022, № 46).

А ось за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних на неплатника можливий штраф за ст. 1201 ПКУ. Детальніше про штрафи див. «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: нагадуємо правила» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57 (ср. ).

Відображення в декларації з ПДВ

Послуги, надані нерезиденту, які:

оподатковуються ПДВ (місце постачання в Україні) — відображають у рядку 1.1 декларації з ПДВ. Якщо на момент подання декларації послужна ПН не зареєстрована, її дані зазначають у таблиці 1.1 додатка Д1 (щоб потім зареєструвати за рахунок ∑Перевищ);

не оподатковуються ПДВ (місце постачання за межами) — відображають у безПДВшному рядку 5 декларації з ПДВ. А також дані про такі послуги наводять у таблиці 1 додатка Д5. На такі послуги податкові накладні не виписуються.

Щоправда, врахуйте: у разі надання нерезидентам неоподатковуваних послуг вхідний ПДВ, пов’язаний з їх наданням, доведеться компенсувати шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ (за п.п. «а» п. 198.5 ПКУ). А якщо в платника разом з неоподатковуваними операціями буде оподатковувана діяльність, то це спричинить необхідність розподілу ПДВ (за ст. 199 ПКУ). Детальніше про ПДВ-розподіл див. «Податки & бухоблік», 2022, № 1-2.

Приклад. Підприємство надало нерезиденту послуги перевезення на митній території України вартістю €1000 (у тому числі ПДВ).

В обліку операції відобразяться такими записами:

Таблиця 3. Постачання послуг нерезиденту (на умовах передоплати)

з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

€/грн

Дт

Кт

Отримання передоплати за послуги від нерезидента

1

Надійшла від нерезидента передоплата за послуги (зарахована валюта на розподільчий рахунок*)

(курс НБУ — 37,0 грн/€)

316

681

€1000

37000

* Зарахування валютної виручки за ВЭД-договорами здійснюється на поточні рахунки підприємств через розподільчі рахунки (пп. 108, 110, п.п. 2 п. 109 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5).

2

Зараховано валюту на поточний валютний рахунок

(курс НБУ — 36,0 грн/€)

312

316

€1000

36000

3

Відображено курсову різницю на дату зарахування валюти на поточний рахунок

[(36,0 грн/€ - 37,0 грн/€) х €1000]

945

316

1000

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

[(€1000 х 36,0 грн/€) х 20 % : 120 %]

643

641/ПДВ

6000

5

Відображено курсову різницю за валютою на дату балансу

(курс НБУ — 36,4 грн/€) [(36,4 грн/€ — 36,0 грн/€) х € 1000]

312

714

400

Надання послуг нерезиденту

6

Надано послуги нерезиденту (складено акт)

362

703*

€1000

37000

7

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

703

643

6000

8

Списано собівартість наданих послуг

903

23

20000

9

Відображено залік заборгованостей

681

362

€1000

37000

* Дохід визнають на дату акта за курсом НБУ на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок.

Висновки

  • Оподаткування послуг залежить від місця їх постачання — його визначають за правилами ст. 186 ПКУ.
  • При наданні послуг нерезидентам податкові зобов’язання з ПДВ виникають за першою подією (отриманням авансу або наданням послуг).
  • При нарахуванні ПДВ з послуг, наданих нерезиденту, суму податку доведеться «витягнути зсередини» — з вартості послуг.
  • При наданні послуг нерезиденту складають податкову накладну на неплатника.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі