Місце постачання послуг: як визначити?
Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). При цьому
місце постачання послуг визначають за особливими правилами, встановленими ст. 186 ПКУ
З урахуванням цих правил послуги:
— оподатковують ПДВ — якщо місце їх постачання (визначене за правилами ст. 186 ПКУ) розташоване на території України;
— не оподатковують ПДВ — якщо місце їх постачання (визначене за правилами ст. 186 ПКУ) розташоване за межами території України.
Ці ж правила працюють і при наданні послуг нерезидентам. Тому під оподатковування ПДВ потрапляють послуги, надані нерезидентам, з місцем постачання (визначеним з урахуванням положень ст. 186 ПКУ) на території України. І навпаки, послуги, надані нерезидентам, місце постачання яких (за ст. 186 ПКУ) перебуває за межами України, не є об’єктом ПДВ.
Таким чином, оподаткування послуг залежить від місця їх постачання. Як його визначити?
Для цього ст. 186 ПКУ встановлені:
— загальне правило визначення місця постачання послуг (п. 186.4 ПКУ — за місцем реєстрації постачальника). Ним керуються, якщо послуги не підпадають під спеціальні пп. 186.2 — 186.3 ПКУ;
— спеціальні правила визначення місця постачання (пп. 186.2, 186.3, 186.31 ПКУ) — для окремих видів послуг.
При цьому зорієнтуватися в належності послуг до того чи іншого виду можуть допомогти класифікатори, зокрема КВЕД, а також Методологічні основи та пояснення до позицій КВЕД, затверджені наказом Держкомстату від 23.12.2011 № 396 (див. таблицю).
Таблиця 1. Місце постачання послуг
| Місце постачання | Вид послуг (код КВЕД) |
| Загальне правило визначення місця постачання послуг (п. 186.4 ПКУ) | |
| Місце реєстрації постачальника* | для послуг, не перелічених у пп. 186.2 — 186.31 ПКУ (наприклад, для послуг перевезення (код 49.41)**) |
| * Тому такі послуги, надані нерезиденту постачальником-резидентом, оподатковуються ПДВ. ** При цьому міжнародні перевезення, здійснені резидентом-перевізником, оподатковуються ПДВ за ставкою 0 % на всій протяжності маршруту (п.п. «е» п. 185.1, п.п. 195.1.3 ПКУ). | |
| Послуги, пов’язані з рухомим майном (п.п. 186.2.1 ПКУ) | |
| Місце фактичного постачання послуг* | а) послуги, що є допоміжними в транспортній діяльності : навантаження, розвантаження, перевантаження товарів та інші аналогічні види послуг (код КВЕД 52); б) послуги з проведення експертизи й оцінки рухомого майна (код 74.90); в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів і вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів та напоїв, призначених для споживання (код 47.99, 46.9); г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуг з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном (коди 33.1, 45.2, 45.4, 95.1, 95.2)** |
| Послуги у сфері культури і освіти (п.п. 186.2.3 ПКУ) | |
| Місце фактичного надання послуг* | послуги у сфері культури, мистецтва (код 90), освіти (код 85), науки (код 72), спорту, розваг (код 90) та інші подібні послуги, включаючи послуги організаторів діяльності у вказаних сферах і послуги, що надаються для облаштування платних виставок (код 82.30), конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів |
| * Тому такі послуги, фактично надані нерезиденту на території України, оподатковуються ПДВ, а фактично надані за кордоном — не оподатковуються ПДВ. ** Ремонтні роботи з рухомим майном на території України оподатковуються 20 % ПДВ, а за її межами — не є об’єктом оподаткування. Проте ремонтні роботи з майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт і вивезеним за межі митної території України після їх закінчення, оподатковуються ПДВ за ставкою 0 % (п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ). | |
| Послуги, пов’язані з нерухомим майном (п.п. 186.2.2 ПКУ) | |
| Фактичне місцезнаходження нерухомого майна (у тому числі такого, що будується) * | а) послуги агентств нерухомості (код 68.31); б) послуги з підготовки і проведення будівельних робіт (коди 41, 43); в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі такого, що будується (купівля і продаж власного нерухомого майна (код 68.1), здавання в оренду й експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна (код 68.2) та ін.) |
| * Тому послуги, що стосуються нерухомості, розташованої в Україні, оподатковуються ПДВ, а закордонної нерухомості — не оподатковуються ПДВ. | |
| Інші послуги (п. 186.3 ПКУ) | |
| Місце реєстрації суб’єктом господарювання (чи місце постійного або переважного проживання) одержувача послуг* | до таких послуг, зокрема, належать: а) надання майнових прав інтелектуальної власності (код 77.4, 58, 59); б) рекламні послуги (код 73); в) консультаційні (код 70.22, 62, 66.19), інжинірингові (код 71.12), юридичні/адвокатські (код 69.10), бухгалтерські/аудиторські (код 69.20), інформаційні послуги (код 63.11, 63.99), послуги з розробки та тестування програмного забезпечення (код 62, 63) **; г) надання персоналу (код 78); ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, окрім транспортних засобів та банківських сейфів (код 77)***; д) телекомунікаційні послуги (код 61); е) послуги радіо- і телемовлення (код 60); є) надання посередницьких послуг при наданні послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ; ж) надання транспортно-експедиторських послуг (код 52.29) з) надання послуг у сфері кіноіндустрії (випуск фільмів, фоторекламних матеріалів та комп’ютерної графіки) (код 59) |
| * Тому такі послуги, надані нерезиденту, не оподатковуються ПДВ. ** Для постачань програмного забезпечення як кінцевого продукту (згадка про які зникла з п.п. «в» п. 186.3 ПКУ з 01.01.2022 — після Закону України від 30.11.2021 № 1914-IX) місце постачання визначають за п.п. «а» п. 186.3 ПКУ (чи за п.п. «е» п.п. 14.1.565 ПКУ — якщо послуги вписуються в електронні послуги) — тобто за одержувачем. Тому постачання програмного забезпечення нерезиденту не оподатковується ПДВ (тобто це необ’єктне постачання, що не є об’єктом ПДВ, і ІТ-пільга з п. 261 підрозд.2 розд. ХХ ПКУ до неї взагалі не застосовується, БЗ 101.05, лист ДФСУ від 26.07.2019 № 3512/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). *** При оренді транспортних засобів і банківських сейфів місце постачання орендних послуг визначають за правилами загального п. 186.4 ПКУ (тобто за місцем реєстрації постачальника-орендодавця). Тому здавання в оренду транспортних засобів (наприклад, залізничних вагонів) нерезиденту оподатковуватиметься ПДВ (див. БЗ 101.05 у зворотній ситуації і лист ДПСУ від 08.09.2021 № 3379/ІПК/99-00-21-03-02-06). | |
| Електронні послуги (п.п. 186.31 ПКУ) | |
| Місцезнаходження одержувача | Важливе! Місце постачання послуг визначають за одержувачем, якщо постачаються електронні послуги (п.п. 14.1.565 ПКУ) — тобто через Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій і переважно без втручання людини, у тому числі шляхом установлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах або інших цифрових пристроях. До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать послуги, перелічені в п.п. 14.1.565 ПКУ (наведемо основні з них): — постачання електронних примірників, підписка на електронні газети, журнали, книги (код 58) (п.п. «а»); — надання доступу до баз даних, у тому числі використання пошукових систем і служб каталогів у мережі Інтернет (коди 62, 63) (п.п. «б»); — постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення і надання якого не потребує участі людини (чи з мінімальною її участю) (код 85) (п.п. «ґ»)*; — постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних екземплярів, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення і електронного устаткування (код 62, 63) (п.п. «е»); — надання рекламних послуг в мережі Інтернет, мобільних застосуваннях і інших електронних ресурсах (код 73) (п.п. «є»). А це означає, що якщо послуги, що поставляються, вписуються в електронні послуги, то пріоритет над пп. 186.2 — 186.4 ПКУ мають положення п. 186.31 ПКУ і місце постачання таких послуг визначають за одержувачем** |
| * При цьому для електронних послуг з вищої освіти діє ПДВ-пільга за п.п. 197.1.32 ПКУ. ** Тому електронні послуги, надані нерезиденту, ПДВ не оподатковуються (не будуть об’єктом ПДВ). | |
Якщо послуги постачаються онлайн (дистанційно). Припустимо, що послуги (наприклад, з навчання) нерезиденту постачаються онлайн — по Інтернету. Як визначити місце їх постачання?
У такому разі слід врахувати, що якщо послуги, які постачаються, вписуються в електронні послуги (див. визначення з п.п. 14.1.565 ПКУ), то
місце постачання електронних послуг визначають за спеціальними правилами — за правилами п. 186.31 ПКУ (тобто за одержувачем)
Так, електронними послугами, зокрема, є послуги з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (чи з мінімальною її участю) (п.п. «ґ» п.п. 14.1.565 ПКУ). Тому постачання таких електронних послуг нерезиденту не буде об’єктом ПДВ.
Водночас, як обумовлено п.п. 14.1.565 ПКУ, постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет (у випадку якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем) до електронних послуг не належить. Тому місце постачання таких послуг з навчання треба визначати за правилами п.п. 186.2.3 ПКУ (тобто за місцем фактичного надання послуг). Зауважимо, що податківці в такому разі для дистанційних послуг з навчання через мережу Інтернет (за допомогою Zoom, Skype тощо) радили місце фактичного постачання послуг визначати, відштовхуючись від місцезнаходження постачальника (лист ДПСУ від 13.01.2021 № 139/ІПК/99-00-21-03-02-06, див. коментар «Місце постачання дистанційного навчання» // «Податки & бухоблік», 2021, № 15; лист ДПСУ від 10.06.2020 № 2387/6/99-00-05-06-02-06/ІПК; лист ДПСУ від 07.12.2021 № 4571/ІПК/99-00-21-03-02-06). А отже, при постачанні таких послуг нерезиденту доведеться нарахувати ПДВ.
База оподаткування
При постачанні послуг нерезидентам базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість послуг (п. 188.1 ПКУ). При цьому також треба дотримуватися правила мінбази. Нагадаємо, що мінбазою для покупних послуг є ціна придбання, а для самостійно виготовлених послуг — звичайна (ринкова) ціна. А ось розмір собівартості послуг (навіть якщо собівартість виявилася вища за звичайну ціну) ролі не відіграє (листи ДПСУ від 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06, від 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06). Утім, при постачанні нерезиденту неоподатковуваних послуг (місце постачання яких за ст. 186 ПКУ перебуває за межами митної території України) така операція не є об’єктом оподаткування. Тому і правило мінбази в такому разі не застосовується.
Ще врахуйте, що при наданні послуг нерезидентам формувати ціну (як і у внутрішньоукраїнських договорах) треба з урахуванням ПДВ (перерахувавши гривневу суму в еквівалент у валюті). Тому при нарахуванні ПДВ з послуг, наданих нерезиденту, суму податку доведеться «витягнути зсередини» — з вартості послуг (як 1/6 від вартості послуг). Наприклад, якщо вартість послуг, наданих нерезиденту, становить €500 (що в перерахунку за курсом НБУ 36 грн/€ — 18000 грн), то сума ПДВ становитиме 3000 грн (18000 грн : 20 % х 120 %).
Дата виникнення податкових зобов’язань
При наданні послуг нерезидентам з місцем постачання на митній території України податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ виникають за правилом першої події — тобто на дату отримання авансу або надання послуг (п. 187.1 ПКУ). При цьому договірну вартість послуг у валюті перераховують у гривні за курсом НБУ на дату першої події (тобто на дату виникнення ПЗ):
Таблиця 2. Податкові зобов’язання з ПДВ при наданні послуг нерезидентам
| Перша подія: | ПЗ виникають: | Вартість послуг у валюті перераховують: |
| отримання авансу | на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника в плату за послуги. Причому врахуйте: ПЗ виникають на дату надходження валюти на поточний (!) валютний рахунок, а не на розподільчий (БЗ 101.07) | за курсом НБУ на дату зарахування валюти на поточний валютний рахунок (БЗ 101.07) |
| надання послуг | на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг | за курсом НБУ на дату оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг |
Податкова накладна на послуги, надані нерезиденту
На оподатковувані послуги, що постачаються нерезиденту, треба скласти і зареєструвати податкову накладну (ПН) (п. 201.10 ПКУ). Оскільки нерезидент — неплатник ПДВ, то складають ПН на неплатника.
Тому в такій ПН (пп. 4, 8, 12 Порядку № 1307*):
— у верхній лівій частині в полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляють відмітку «X» і тип причини «02»;
— у реквізитах продавця — наводять свої дані;
— у реквізитах покупця: в полі «Отримувач (покупець)» — зазначають «Неплатник», а також умовний ІПН «100000000000». А ось поля «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і «код» у даних покупця не заповнюють;
— інші рядки і графи ПН на неплатника заповнюють у загальному порядку.
Приклад заповнення податкової накладної див. у статті «ПН на неплатника ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
Також нагадаємо, що податкові накладні, складені на неплатників ПДВ, зокрема з типом причини «02», не блокуються, оскільки відповідають пропускним критеріям безумовної реєстрації (з п. 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2022, № 46).
А ось за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних на неплатника можливий штраф за ст. 1201 ПКУ. Детальніше про штрафи див. «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: нагадуємо правила» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57 (ср. ).
Відображення в декларації з ПДВ
Послуги, надані нерезиденту, які:
— оподатковуються ПДВ (місце постачання в Україні) — відображають у рядку 1.1 декларації з ПДВ. Якщо на момент подання декларації послужна ПН не зареєстрована, її дані зазначають у таблиці 1.1 додатка Д1 (щоб потім зареєструвати за рахунок ∑Перевищ);
— не оподатковуються ПДВ (місце постачання за межами) — відображають у безПДВшному рядку 5 декларації з ПДВ. А також дані про такі послуги наводять у таблиці 1 додатка Д5. На такі послуги податкові накладні не виписуються.
Щоправда, врахуйте: у разі надання нерезидентам неоподатковуваних послуг вхідний ПДВ, пов’язаний з їх наданням, доведеться компенсувати шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ (за п.п. «а» п. 198.5 ПКУ). А якщо в платника разом з неоподатковуваними операціями буде оподатковувана діяльність, то це спричинить необхідність розподілу ПДВ (за ст. 199 ПКУ). Детальніше про ПДВ-розподіл див. «Податки & бухоблік», 2022, № 1-2.
Приклад. Підприємство надало нерезиденту послуги перевезення на митній території України вартістю €1000 (у тому числі ПДВ).
В обліку операції відобразяться такими записами:
Таблиця 3. Постачання послуг нерезиденту (на умовах передоплати)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, €/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Отримання передоплати за послуги від нерезидента | ||||
| 1 | Надійшла від нерезидента передоплата за послуги (зарахована валюта на розподільчий рахунок*) (курс НБУ — 37,0 грн/€) | 316 | 681 | €1000 37000 |
| * Зарахування валютної виручки за ВЭД-договорами здійснюється на поточні рахунки підприємств через розподільчі рахунки (пп. 108, 110, п.п. 2 п. 109 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5). | ||||
| 2 | Зараховано валюту на поточний валютний рахунок (курс НБУ — 36,0 грн/€) | 312 | 316 | €1000 36000 |
| 3 | Відображено курсову різницю на дату зарахування валюти на поточний рахунок [(36,0 грн/€ - 37,0 грн/€) х €1000] | 945 | 316 | 1000 |
| 4 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ [(€1000 х 36,0 грн/€) х 20 % : 120 %] | 643 | 641/ПДВ | 6000 |
| 5 | Відображено курсову різницю за валютою на дату балансу (курс НБУ — 36,4 грн/€) [(36,4 грн/€ — 36,0 грн/€) х € 1000] | 312 | 714 | 400 |
| Надання послуг нерезиденту | ||||
| 6 | Надано послуги нерезиденту (складено акт) | 362 | 703* | €1000 37000 |
| 7 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 643 | 6000 |
| 8 | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 20000 |
| 9 | Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | €1000 37000 |
| * Дохід визнають на дату акта за курсом НБУ на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок. | ||||
Висновки
- Оподаткування послуг залежить від місця їх постачання — його визначають за правилами ст. 186 ПКУ.
- При наданні послуг нерезидентам податкові зобов’язання з ПДВ виникають за першою подією (отриманням авансу або наданням послуг).
- При нарахуванні ПДВ з послуг, наданих нерезиденту, суму податку доведеться «витягнути зсередини» — з вартості послуг.
- При наданні послуг нерезиденту складають податкову накладну на неплатника.
