Конечно, такая ситуация — недопустима. Ведь по субсчету 471 «Обеспечения выплат отпусков» дебетового сальдо возникать не должно. По счету 47 «Обеспечения будущих расходов и платежей» вообще должен быть только кредитовый остаток. Смотрите почему. Но сначала напомним: о том, кому обязательно/не обязательно создавать обеспечение на оплату отпусков работникам (или, как его на практике называют, — резерв отпусков), как правильно это сделать и как показать начисление и использование резерва в учете, мы подробно рассказали в статье «Обеспечение на оплату отпусков» // «Налоги & бухучет», 2021, № 32. Об инвентаризации остатка резерва отпусков читайте в статье «Планы на декабрь: инвентаризируем резерв отпусков» // «Налоги & бухучет», 2021, № 101. А о том, надо ли во время войны вести заново учет коэффициента резервирования, — в статье «Резерв отпусков — пересматривать ли методологию во время войны?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 49.
Поэтому, как мы уже указали выше, резерв отпусков — это на самом деле обеспечение на оплату отпусков работникам. А под обеспечением понимают обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса (п. 4 НП(С)БУ 11 «Обязательства», § 10 МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»). В свою очередь, обязательство — это задолженность предприятия, которая возникла в результате прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, которые воплощают в себе экономические выгоды (п. 3 разд. И НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).
Создают обеспечение, только когда (п. 12 НП(С)БУ 11):
1) возникает обязательство вследствие прошлых событий;
2) существует вероятность того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, которые воплощают в себе экономические выгоды;
3) оценить обязательство возможно расчетным путем.
Таким образом, главное отличие обеспечения от обязательства — неопределенность срока или суммы погашения. Следовательно
в соответствии с п. 12 НП(С)БУ 11 обязательства по оплате очередных отпусков работникам отражают в составе обеспечений
А вот в системе МСФО суммы, связанные с начисленной оплатой отпусков, обычно совсем не показывают в составе обеспечений. Такие выплаты по большей части относятся к категории так называемых начислений. Отражают их в отчетности по статьям обычной кредиторской задолженности (§ 11 МСБО 37).
Для целей учета отпускного резерва предусмотрен специальный субсчет 471 пассивного счета 47. Начисление резерва отражают записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (в зависимости от категории работников, для которой создается такой резерв, письмо Минфина от 24.05.2007 № 31-34000-10-10/10654). То есть отпускной резерв включают полностью в расходы, не ожидая, пока он будет использован (п. 12 НП(С)БУ 11). Делают это равномерно в течение года — по мере ежемесячного начисления резерва.
Использование резерва (то есть при начислении отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, а также ЕСВ, который приходится на эти суммы) показывают записями:
— Дт 471 — Кт 661 — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;
— Дт 471 — Кт 651 — на сумму ЕСВ, начисленного на отпускные или компенсацию.
Заметьте! Созданное обеспечение используют для возмещения только тех расходов, для покрытия которых было он создан (п. 16 НП(С)БУ 11). А отпускной резерв создают и соответственно за его счет начисляют:
— оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков;
— оплату дополнительных отпусков работникам, которые имеют детей;
— компенсацию за неиспользованный отпуск;
— ЕСВ на суммы этих отпускных и компенсации.
При этом использовать резерв можно только до нулевого значения. Если «запасов» резерва не хватило, чтобы полностью покрыть сумму отпускных с учетом начисленного ЕСВ, сумму превышения в зависимости от места работы отпускника сразу включают в расходы с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. То есть
по субсчету 471 не может быть дебетового остатка. Ведь нельзя использовать обеспечение больше, чем начислено
Причиной дефицита резерва может быть что угодно. В вашем случае вполне вероятно, что могли неправильно провести инвентаризацию резерва на конец года или же отпускной резерв был использован не по назначению — в Дт 471 списаны суммы, в отношении которых обеспечения не создавали.
Как бы то ни было, ошибку надо исправить и избавиться от дебетового остатка по субсчету 471. Причем если ваше предприятие — квартальный плательщик налога на прибыль и имеет возможность исполнять свою налоговую обязанность (см. статьи «Подтверждение невозможности — разбираемся с деталями» // «Налоги & бухучет», 2022, № 67 и «Невозможность выполнения налоговых обязательств: вопросы-ответы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 73), то чтобы отразить расходы в своем отчетном периоде, придется подать уточняющие декларации к первоквартальной и полугодовой прибыльным декларациям. Конечно же, первоквартальную декларацию следует будет исправить, если дебетовое сальдо по субсчету 471 появилось еще в марте.
И еще один аргумент в пользу того, что сальдо по субсчету 471 не может пойти в минус. Счет 47 относится к классу 4 «Собственный капитал и обеспечение обязательств». То есть это пассивный счет, кредитовое сальдо по которому отражаем в пассиве Баланса. Согласно п. 2.52 Методрекомендаций по заполнению форм финотчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 № 433, долгосрочные обеспечения на оплату будущих отпусков работникам отражают по строке 1520 «Долгосрочные обеспечения» формы № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)». Но мы считаем, что создаваемое обеспечение на оплату отпусков носит текущий характер. То есть его кредитовый остаток следует приводить в составе строки 1660 «Текущие обеспечения» формы № 1 (см. статью «2. форма № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» // «Налоги & бухучет», 2021, № 102). В формах № 1-м и № 1-мс (если предприятие создает обеспечение) для этого отведена строка 1595 «Долгосрочные обязательства, целевое финансирование и обеспечение».
