Поскольку фирма не имеет места, где хранить необходимые ей объемы горючего, конечно, она может передавать горючее на хранение другой компании. Но изложенная ситуация с передачей горючего на хранение при соответствующих условиях может привести к негативным последствиям как у поклажедателя (то есть фирмы, которая передает горючее на хранение), так и у хранителя (компании, которая будет хранить горючее фирмы). Поэтому прежде чем такое делать, читайте дальше, а потом тщательным образом взвесьте «за» и «против» и решайте «как».
Реализация горючего и плательщик акциза
Начнем, по привычке, с НКУ-дефиниций (терминов).
Напоминаем, что согласно п.п. 212.1.15 НКУ плательщиком горючего акциза является лицо, которое реализует горючее. В свою очередь, определение термина «реализация горючего», приведенное в п.п. 14.1.212 НКУ, это: любые операции по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего с переходом права собственности на такое горючее или без перехода, за плату (компенсацию) или без платы с акцизного склада или акцизного склада передвижного. Отметим, что для целей идентификации конкретной операции как «реализации горючего» не имеет значения, зарегистрирован акцизный склад или нет и попал ли во временный реестр акцизный склад передвижной. Главное, чтобы такие места/территории или транспортные средства отвечали определениям, приведенным в п.п. 14.1.6 или в п.п. 14.1.61 НКУ (соответственно).
Таким образом,
при соответствующих условиях операции как по фактической передаче горючего на хранение, так и по возврату его хранителем собственнику (или другому уполномоченному лицу) могут расцениваться как «реализация горючего»
И в таком случае лицо, которое реализует (передает) горючее, должно быть зарегистрированным плательщиком горючего акциза.
Поэтому теперь давайте проанализируем возможные последствия таких операций для каждой из сторон, с учетом разных обстоятельств и условий движения горючего к хранителю и от него.
Начнем с фирмы — то есть с поклажедателя.
Последствия для поклажедателя
Непосредственная передача. Если фирма (которая не является плательщиком горючего акциза) непосредственно осуществит фактическую передачу горючего на ответственное хранение другой компании, фискалы наверняка идентифицируют такую передачу именно как «реализацию горючего». На такие именно мысли нас наводит их действующая консультация в БЗ 114.11.01*. То есть фискалы, скорее всего, заявят, что фирма должна была сначала зарегистрироваться плательщиком горючего акциза (не позже чем за три рабочих дни до осуществления такой операции!), а потом уже передавать горючее на хранение другой компании. И применят к фирме штраф по п. 117.3 НКУ — в размере 100 % стоимости всего объема «реализованного» (переданного на хранение) горючего.
* См. также наш комментарий к ней в материале «Передаешь горючее на хранение? Ты — плательщик акциза!» // «Налоги & бухучет», 2020, № 40.
Не исключаются при этом и попытки фискалов «влупить» фирме еще и миллионный (!) штраф за нерегистрацию акцизного склада согласно п. 1281.2 НКУ. Ведь поскольку фирма имеет лицензию на хранение горючего для собственных нужд, то у нее есть и территория, и емкости для такого хранения горючего. А поскольку в определении «акцизный склад» фактически запрещено осуществление операций по реализации горючего теми лицами, кто хранит/использует горючее исключительно для собственных нужд, то такая «реализация» (передача горючего на хранение) будет расценена фискалами, как нарушение требований п.п. 14.1.6 НКУ, по которым соответствующее место/территория, где хранится горючее для собственных нужд, не считается акцизным складом. Причем при наличии факта «реализации горючего» уже не будут иметь значения «складские» критерии объема емкостей или годовые объемы приобретения горючего...
Если бензовозом фирмы — сразу к хранителю. В то же время если поставщик горючего отпустил его фирме в ее собственный (арендованный) или нанятый бензовоз, на котором горючее было доставлено к месту хранения (в склад компании-хранителя), то здесь есть аргументы для защиты от возможного «наезда» фискалов. Ведь, чтобы операция считалась «реализацией», горючее должно быть фактически отпущено именно с акцизного склада передвижного (или с акцизного склада) фирмы! Но в п.п. 14.1.61 НКУ указано, что
не является акцизным складом передвижным транспортное средство, используемое хозсубъектом, который не является распорядителем акцизного склада и плательщиком горючего акциза, для перемещения по территории Украины собственного горючего
А поскольку плательщиком горючего акциза фирма не является, то она не является (не может считаться) и распорядителем акцизного склада (в соответствии с содержанием п.п. 14.1.224 НКУ). И ее (или наемное) транспортное средство, которое повезет горючее от поставщика к хранителю, не будет передвижным акцизным складом. А потому такая операция фирмы по передаче горючего на хранение собственными (арендованными) или нанятыми транспортными средствами не может считаться его реализацией. Фискалы, скорее всего, будут против, потому что в вышеупомянутой БЗ-консультации они высказались фискально без любых исключений или оговорок. Но считаем, что наш вывод отвечает нормам НКУ.
Однако здесь важно, чтобы горючее поставщик сразу залил именно в бензовоз фирмы (или ею нанятый), который повезет его прямо к складу хранителя. Потому что если сначала поставщик доставит горючее в какие-то стационарные емкости фирмы, откуда потом горючее будет (чьим угодно!) транспортом перевезено на склад хранителя, то фискалы место, с которого фирма отгружала горючее, точно идентифицируют как «акцизный склад». А такую операцию — как «реализацию горючего». И тогда вышеупомянутые штрафы фирме «впаяют» с очень большой вероятностью.
Передача через поставщика. А вот если поставщик горючего для фирмы по ее указанию доставит горючее напрямую на склад компании-хранителя, упомянутых акцизных проблем у фирмы (поклажедателя) уже точно не будет. В такой схеме доставки горючего на хранение фирме удастся избежать физической передачи горючего хранителю. Это за нее сделает сам поставщик горючего.
Обычную расходную накладную на закупленное горючее поставщик составит на фирму (собственника горючего), а фирма составит свою расходную на компанию (хранителя)* на оставленное для хранения горючее. А вот акцизную накладную (АН) поставщик должен выписать непосредственно на хранителя (о чем его стоит предупредить заблаговременно— см. ниже)!
* О похожей схеме см. в материале «Заправляемся без акцизного склада» // «Налоги & бухучет», 2019, № 92.
В дальнейшем горючее фирмой из хранения будет только получаться и акцизных проблем по таким операциям у фирмы уж точно не будет. А вот у хранителя... Читайте ниже.
Последствия для хранителя
Рассмотрим оба варианта налогового статуса хранителя.
Хранитель — не плательщик акциза. Если компания (хранитель) не зарегистрирована плательщиком горючего акциза, то ей вообще не стоит принимать чужое горючее на хранение. Ведь наличия у компании «полноценной» лицензии (как указал читатель в вопросе), которая допускает хранение не только собственного горючего, здесь недостаточно. Возврат (физическая передача) горючего компанией стороннему лицу из хранения в любом случае считается «реализацией горючего».
Здесь хранителю будут угрожать оба вышеупомянутых штрафа (стоимость возвращенного горючего плюс миллион). И вряд ли он сможет их отбить.
Поэтому прежде чем принимать горючее на хранение, ему лучше сначала зарегистрироваться плательщиком горючего акциза или вообще избегать таких операций.
Почему мы советуем зарегистрироваться именно до того, как принимать, а не возвращать горючее, ведь «реализацией» для хранителя будет именно операция по возврату горючего? Действительно, НКУ (п.п. 212.3.4) требует зарегистрироваться плательщиком до осуществления именно реализации горючего (не позже чем за 3 дня). Но если горючее будет получено на хранение до регистрации хранителя плательщиком, то эти объемы в системе СЭАРГ** к нему не зайдут, и тогда при возврате этих объемов из хранения с них придется уплатить горючий акциз.
** Система электронного администрирования реализации горючего и спирта этилового.
Если в таких случаях хранитель не желает регистрироваться плательщиком горючего акциза, мы видим только вариант с избежанием хранения и заменой его на аренду фирмой (собственником горючего) емкости/емкостей у хранителя
Но тогда у фирмы (собственника горючего) должна быть отдельная лицензия еще и на это место хранения горючего для собственных нужд. Хотя получение лицензии может обойтись фирме существенно дешевле, чем полмиллиона штрафа за хранение в арендованных емкостях без лицензии (или в размере стоимости горючего, если передача будет без аренды).
Хранитель — плательщик горючего акциза. Скорее всего, в этой ситуации хранитель все-таки зарегистрирован плательщиком горючего акциза. На это намекает наличие у компании именно «полноценной» лицензии на хранение...
Здесь видим два основных варианта.
1. Получение горючего на хранение напрямую от фирмы. Но в этом случае АН на такую передачу составлена не будет, ведь фирма не является плательщиком горючего акциза. А вот при возврате горючего хранитель обязан будет составить АН. И поскольку этого горючего «на входе» в СЭАРГ не было, то хранителю придется платить с такого объема акциз. О таких негативных последствиях мы предупреждали в материале «Горючий акциз: будьте осторожны с неплательщиками» // «Налоги & бухучет», 2020, № 58.
2. Получение горючего непосредственно от поставщика (по указанию фирмы). А вот в этом случае АН поставщиком на хранителя должна быть составлена и горючее «на входе» будет. Для чего советуем заблаговременно предоставить поставщику всю необходимую информацию, чтобы он составил АН именно на хранителя — плательщика акциза, а не на фирму-неплательщика. А вот расходную(ые) накладную(ые) поставщик должен выписать именно на фирму, которая становится собственником горючего в соответствующий момент (согласно договору).
Как видим, вариант с прямым направлением горючего от поставщика к хранителю должен решить акцизные проблемы как для фирмы (поклажедателя), так и для компании (хранителя). Но при этом стоит быть внимательными с документами и должным образом информационно обеспечить поставщика горючего!
Больше интересной информации и вопросов в отношении операций с горючим вы можете найти в тематическом выпуске «Налоги & бухучет», 2023, № 33.
Выводы
- Неплательщику акциза нельзя передавать горючее на хранение самому. Это может за неплательщика сразу сделать поставщик, или берите емкости в аренду и получите лицензию на хранение в них.
- Принимать горючее на хранение можно, имея: «полноценную» лицензию на хранение горючего, регистрацию плательщиком акцизного налога и акцизного склада. Без такой регистрации — лучше сдавать в аренду собственные емкости.
- Плательщику акциза не стоит принимать на хранение горючее напрямую от неплательщика акциза. Как вариант — горючее сразу может доставить поставщик неплательщика вместе с АН; или сдавайте неплательщику в аренду свои емкости.
