Як виправити самоштраф?

Виправлення помилок: коли можливий самоштраф?

За загальними правилами при самостійному виправленні помилок і виявленні заниження податку (тобто якщо через помилку податок недоплачений і виникла недоплата), платник повинен нарахувати самоштраф:

— у розмірі 3 % від суми недоплати — при виправленні помилок в уточнюючій декларації або

— у розмірі 5 % від суми недоплати — при виправленні помилок у поточній декларації (п. 50.1 ПКУ).

Проте разом із цим також діють і винятки з правил. Тому виправлення помилок супроводжуватиметься самоштрафом не завжди. І тут багато що залежатиме від того, помилки яких періодів виправляємо та коли.

Якщо помилки виправляємо починаючи з 01.08.2023 і до кінця ВС. Передусім, візьміть на замітку: завдяки Закону України від 30.06.2023 № 3219-IX (прийнятому на базі законопроєкту № 8401)

Тому при виправленні з 1 серпня 2023 і до кінця ВС помилок будь-яких періодів (пов’язаних із заниженням податку) самоштраф не нараховується.

А ось щодо виправлень помилок до 01.08.2023 врахуйте таке.

Якщо до 01.08.2023 виправлялися:

…воєнні помилки. Нагадаємо, що при виправленні помилок за воєнні періоди пом’якшувальні правила ввів п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, який установлює, що

Тому воєнні помилки (пов’язані із заниженням податку) звільняються від самоштрафу.

Причому дослівно п.п. 69.1 дозволяє виправляти (без самоштрафу і пені) помилки, пов’язані із заниженням податкових зобов’язань у звітних (податкових) періодах, які припадають на період дії воєнного стану (ВС). Тому такими «воєнними» періодами, наприклад, для податку на прибуток є періоди починаючи з 2022 року (тобто всі періоди 2022 року: I квартал (на який припало введення ВС)*, півріччя, три квартали й увесь 2022 рік) і далі відповідно воєнні періоди 2023 року — доки діє ВС. А для ПДВ — періоди починаючи з лютого 2022 року. А отже, помилки таких воєнних періодів дозволено виправляти без самоштрафу.

* І хоча ВС було введено в середині I кварталу, про те, що без самоштрафу і пені можна виправити помилки в декларації з податку на прибуток за I квартал 2022 року, говорилися в питанні 3 Інформаційного листа ДПСУ № 3/2022.

А також воєнне звільнення від самоштрафу (за п.п. 69.1) стосується і самостійного виправлення платником помилок, допущених при розрахунку мінімального податкового зобов’язання (МПЗ) у ряд. 06.2МПЗ декларації з податку на прибуток.

…карантинні довоєнні помилки. Нагадаємо, що на карантині (до введення ВС) діяв штрафний карантинний мораторій (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)*. І встановлювалося, що за порушення податкового законодавства, допущені в карантинних періодах, штрафні санкції (у тому числі самоштраф при самостійному виправленні помилок) і пеня не нараховуються (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, питання 3, 4, 5 Інформаційного листа ДПСУ від 20.03.2020 № 7). Проте повторимо: такий мораторій не стосувався ПДВ, акцизного податку, рентної плати — тому довоєнні карантинні помилки (заниження ПЗ) щодо таких податків до 01.08.2023 виправляли із самоштрафом.

* Не стосувався ПДВ, акцизного податку, рентної плати.

Щоправда, фіскали раніше роз’яснювали, що самоштрафу і пені не буде, тільки якщо «карантинні» помилки платник устигне виправити до кінця карантину (див. БЗ 102.20.02, що діяла до 08.06.2022, і листи ДПСУ від 26.04.2021 № 1721/ІПК/99-00-18-04-01-06 і від 23.06.2021 № 2519/ІПК/99-00-21-02-02-06), який, як відомо, з 1 липня вже закінчився.

Проте ми не поділяли позицію фіскалів — на наш погляд, виправлення «карантинних» довоєнних помилок у будь-якому разі повинне підпадати під штрафний карантинний мораторій (і звільнятися від самоштрафу та пені) — незалежно від того, коли такі помилки виправлятимуться (навіть при їх виправленні платником після карантину). Детальніше про це читайте в статтях «Уточнюєте довоєнні періоди: сплатіть самоштраф і пеню?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 63 і «Карантинні особливості виправлення податку на прибуток» // «Податки & бухоблік», 2020, № 79. А виправлення таких помилок, починаючи з 01.08.2023 і до кінця ВС, і зовсім звільняється від самоштрафу та пені (за п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

…докарантинні періоди. Нагадаємо, що при виправленні до 01.08.2023 помилок за старіші докарантинні періоди і раніше від самоштрафу жодних звільнень не було. Тому

До речі, про можливість виправлення докарантинних помилок (з урахуванням карантинно-воєнного продовження строків) див. статтю «Помилки з податку на прибуток & 1095 днів: які минулі періоди ще можна виправити?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 43. Проте виправлення таких помилок, починаючи з 01.08.2023 і до кінця ВС, звільняється від самоштрафу і пені (за п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Підсумуємо сказане про самоштраф у наступній таблиці:

Самоштраф при виправленні помилок

Якщо самоштраф — 50 копійок. Також нагадаємо, що з урахуванням правил округлень:

— якщо за розрахунком сума самоштрафу вийшла менше 50 копійок (і, отже, за загальновстановленими правилами округлення округляється до нуля), то сума самоштрафу при виправленні помилок у звітності не відображається (рядок для самоштрафу в такому разі не заповнюється);

— якщо сума самоштрафу становить від 50 до 99 копійок, то за правилами округлення така сума округляється до «1 грн» і в такому розмірі 1 грн підлягає відображенню в уточнюючій звітності (БЗ 101.25).

Але як бути, якщо, виправляючи минулі помилки, на рівному місці допустимо нову помилку, пов’язану із самоштрафом? Наприклад, при виправленні помилок випадково показали суму самоштрафу (яку взагалі не повинні були відображати)? Чи помилилися при підрахунках — допустили арифметичні помилки і сума самоштрафу була порахована неправильно? Чи можна виправити помилки в сумі самоштрафу?

Що говорять податківці?

Одразу скажемо, фіскали можливості виправити самоштраф не визнають. І, зокрема, про те, що:

— неможливо виправити суму самоштрафу в ряд. 18.1 уточнюючого розрахунку (УР) до декларації з ПДВ податківці говорили, наприклад, у БЗ 101.25, а про те, що

— не можна виправити самоштраф у декларації з податку на прибуток — у БЗ 102.20.02;

— можливість виправлення (скасування) самоштрафу ПКУ не передбачена — ішлося в БЗ 132.01.

А раніше були схожі листи ДФСУ від 16.04.2018 № 1607/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 01.08.2018 № 3351/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).

Податківці це пояснюють тим, що, нібито, по-перше, за допомогою УР можна виправляти тільки показники декларації, а сума самоштрафу, на їх думку, показником декларації не є. По-друге, раз самоштраф був нарахований в УР платником, то сума самоштрафу виявилася погодженою. А по-третє, виправити суму самоштрафу в УР просто неможливо.

Чи можна виправити?

Утім, вважаємо такі аргументи податківців непереконливими.

Справді, показники, задекларовані платником, стають погодженими. Проте якщо в них були допущені помилки, то саме тому пунктом 50.1 ПКУ і надана платникові можливість їх виправити! Тим паче, що уточнюючий розрахунок насправді є податковою декларацією, тобто це та ж декларація — тільки з типом «уточнююча» (п. 48.3 ПКУ). Тому якщо виникли помилки в УР, то їх виправлення повинне підпорядковуватися загальній процедурі самовиправлень. А отже, помилки, допущені в УР, повинні виправлятися також через УР (тобто шляхом подання наступного УР). Причому, що примітно: можливість виправлення помилок, які виникли в УР, шляхом подання наступного УР (заповненого з урахуванням показників попереднього УР), у принципі, визнавали і самі контролери в БЗ 101.25.

Проте вся проблема — у недосконалій формі декларацій, які для виправлення помилок у сумі самоштрафу просто не пристосовані. Узяти, наприклад, УР з ПДВ. У ньому для «штрафного» ряд. 18.1 є тільки графа 6, а граф 4 — 5 не передбачено. Звідси і питання — як самоштраф виправити?

Як виправити? Вважаємо, що для виправлення суми самоштрафу можна зробити таким чином:

— подати новий УР (заповнений з урахуванням даних попереднього УР). Причому помилковим періодом (тобто періодом, який уточнюється) у такому УР (як і в попередньому УР) треба зазначити первинний період, у якому допущена помилка;

— у рядку (відведеному для самоштрафу) такого УР за самоштрафом показати суму уточнення з «-»/«+» (тобто зі знаком «-» зняти зайву / зі знаком «+» додати потрібну суму самоштрафу). І в тому випадку, якщо самоштраф нарахований був безпідставно, то відповідно всю суму «зайвого» самоштрафу зняти (показати її зі знаком «-»).

При цьому можна скористатися нормами п. 46.4 ПКУ і разом з УР подати пояснення про здійснене уточнення суми самоштрафу в довільній формі. Щоправда, наприклад, в УР з ПДВ спеціального поля для пояснень за п. 46.4 ПКУ не передбачено. Тому такі пояснення можна подати окремо в електронній формі (БЗ 129.03).

І, до речі, із цього питання є приклади позитивної судової практики. І, наприклад, у тих випадках, коли податківці відмовлялися визнавати суму надміру сплаченого платником самоштрафу переплатою і не погоджувалися з можливістю його виправлення (зменшення), платників підтримували суди (постанова ВС від 14.04.2020 у справі № 804/3979/16; ухвала Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 17.02.2015 у справі № П/811/3830/14). А в разі, коли платник помилково двічі зняв податковий кредит, після чого подав «зворотний» УР (яким відновив податковий кредит і скасував суму раніше нарахованого самоштрафу, показавши її зі знаком «-») суди також визнавали можливість самовиправлень (постанова ВС від 21.01.2021 у справі № 826/14257/16).