Отсроченные налоговые активы/обязательства и бухналог на прибыль: памятка по расчету

Отсроченные налоги: кому светят?

Чтобы правильно начислить налог на прибыль в бухгалтерском учете, просто взять сумму из прибыльной декларации недостаточно. Ведь при расчете налога на прибыль применяют правила НКУ. А учетный налог на прибыль определяется по правилам стандартов бухучета. Следовательно, предприятию в придачу следует исчислять и отсроченные налоги — ОНА и ОНО.

Порядок расчета отсроченных налогов и признания расходов (дохода) по налогу на прибыль определяет НП(С)БУ 17 «Налог на прибыль». Руководствоваться им обязаны предприятия, которые являются плательщиками налога на прибыль. Исключение составляют те прибыльщики, которые (1) составляют финансовую отчетность по МСФО и (2) применяют НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность». А вот

Следовательно, расходы (доход) по налогу на прибыль с учетом всех ОНА/ОНО рассчитывают:

— высокодоходники, которые не применяют НП(С)БУ 25 по той причине, что не отвечают критериям микро-/малых предприятий или, будучи микро-/малыми, решили составлять полный комплект финотчетности согласно нормам п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»;

— малодоходники, которые не применяют НП(С)БУ 25, но самостоятельно решили определять объект обложения налогом на прибыль с учетом НКУ-разниц.

Впрочем у малодоходников-отказников, которые не применяют НП(С)БУ 25, тоже могут возникнуть ОНА, например из-за наличия налоговых убытков прошлых лет (п. 8 НП(С)БУ 17).

Когда считают отсроченные налоги?

При составлении промежуточной финансовой отчетности п. 15 НП(С)БУ 17 позволяет:

— ОНО (стр. 1500) и ОНА (стр. 1045) показывать в Балансе (Отчете о финансовом положении) в сумме, рассчитанной на 31 декабря предыдущего года;

— в строке «Витрати (дохід) з податку на прибуток» (стр. 2300) Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) приводить сумму налога на прибыль из прибыльной декларации.

А вот при составлении годовой финотчетности такой упрощенный вариант уже не работает. За отчетный год придется рассчитывать ОНО/ОНА и определять расходы (доход) по налогу с учетом их изменения.

Расходы (доход) по налогу на прибыль: правила расчета

По требованиям п. 3 НП(С)БУ 17 бухгалтерские расходы (доход) по налогу на прибыль рассчитывают по формуле:

То есть к текущему налогу на прибыль добавляем изменение суммы ОНО за отчетный период (ΔОНО) и вычитаем изменение суммы ОНА за отчетный период (ΔОНА).

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, рассчитанный за отчетный период по налоговым правилам (п. 3 НП(С)БУ 17).

Поэтому прежде чем считать бухгалтерские расходы (доход) по налогу на прибыль, следует определить налоговое обязательство по этому налогу в соответствии с НКУ.

Изменение суммы ОНО за отчетный год (ΔОНО) — это сальдо по Кт 54 на 31.12.2023 минус сальдо по Кт 54 на 01.01.2023. Однако заметьте: ОНО не всегда учитывают при расчете расходов (дохода) по налогу на прибыль. Яркий пример — ОНО, начисленные при дооценке необоротных активов. Их относят на уменьшение капитала в дооценках проводкой: Дт 411, 412 — Кт 54 (п.п. 4.1 НП(С)БУ 17). Расходы (доход) по налогу на прибыль при этом не затрагивают.

Изменение суммы ОНА за отчетный год (ΔОНА) — это сальдо по Дт 17 на 31.12.2023 минус сальдо по Дт 17 на 01.01.2023.

Если в результате осуществленного расчета был получен положительный результат, имеют место расходы по налогу на прибыль (Дт 98), если отрицательный — доход (Кт 98).

ОНА/ОНО: алгоритм расчета

Процедура расчета ОНА и ОНО состоит из таких последовательных шагов.

Шаг 1. Определяем, есть ли в Балансе разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно (п. 3 НП(С)БУ 17). Здесь заметьте:

Так, например, по объекту основных средств (ОС) непроизводственного назначения в бухучете балансовая стоимость этого актива в результате начисления амортизации попадет в состав расходов. А вот в налоговом учете расходы на сумму амортизации такого объекта никогда не уменьшат объект обложения налогом на прибыль. Следовательно, полученная разница между остаточными стоимостями объекта — постоянная, а не временная. Поэтому ее игнорируют при расчете ОНО и ОНА.

В то же время если речь идет о производственных ОС, то разница между налоговой и бухгалтерской стоимостями (которая возникла, скажем, из-за применения разных методов амортизации в налоговом и бухгалтерском учете) является временной.

Чаще всего временные налоговые разницы возникают по резерву сомнительных долгов, обеспечениям будущих расходов и платежей, производственным ОС и нематериальным активам.

Шаг 2. Определяем вид временной налоговой разницы. Такие разницы бывают двух видов:

— временные налоговые разницы, которые подлежат вычету, — приводят к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНА;

— временные налоговые разницы, которые подлежат налогообложению, — подлежат включению в налоговую прибыль (уменьшают убыток) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНО.

Шаг 3. После расчета временных налоговых разниц (ВНР), которые подлежат вычету и налогообложению, определяем собственно ОНА и ОНО. Для этого к рассчитанным величинам ВНР применяем действующую в будущем году ставку налога на прибыль (п. 12 НП(С)БУ 17). В 2024 году ставка налога на прибыль будет составлять 18 %.

Полученные суммы ОНО отражаем как сальдо по кредиту счета 54, а суммы ОНА — как сальдо по дебету счета 17 на конец отчетного периода.

Дальше сравниваем полученные суммы ОНА и ОНО и:

Заметьте: такой порядок отражения отсроченных налогов в Балансе предусмотрен п. 17 НП(С)БУ 17, если уплата налога на прибыль контролируется одним налоговым органом (то есть в общем случае). А вот в консолидированной отчетности ОНА и ОНО показывают развернуто.

Шаг 4. Потом, собственно, рассчитываем расходы (доход) по налогу на прибыль. Для этого используем вышеприведенную формулу.

Еще раз отметим: предприятия-прибыльщики, которые составляют финотчетность по НП(С)БУ 25, учет отсроченных налогов не ведут. Поэтому в финотчетности они показывают расходы по налогу на прибыль в сумме налога на прибыль из прибыльной декларации (без учета изменений ОНА/ОНО).

Предприятия-прибыльщики, прибыль которых освобождена от обложения, текущим налогом признают налог, который не подлежит перечислению в бюджет в связи с предоставлением льгот (Дт 98 — Кт 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения»).

Записи, которые необходимо сделать в бухгалтерском учете в отношении отсроченных налогов и текущего налога на прибыль, приведем в таблице.

Начисление налога на прибыль и отсроченных налогов

В бухучете — прибыль, в налоговом — убыток

А если малое или микропредприятие, которое составляет финотчетность согласно НП(С)БУ 25, по итогу отчетного периода (года) получило в бухгалтерском учете прибыль, а по данным налогового учета за тот же отчетный период — убыток (за счет переноса отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет). Нужно ли тогда начислять в бухучете налог на прибыль и отражать его в строке 2300 «Податок на прибуток» формы № 2-м/№ 2-мс?

Здесь еще раз подчеркнем: микро- и малые предприятия — плательщики налога на прибыль, которые применяют НП(С)БУ 25, ОНА и ОНО не определяют.

По требованиям п.п. 5.8 разд. II и п.п. 2.6 разд. ІІІ НП(С)БУ 25 в статье «Налог на прибыль» такие предприятия отражают сумму налога на прибыль, которая определяется в размере налога на прибыль за отчетный период. То есть

Поэтому хотя в строку 02 декларации по налогу на прибыль был перенесен положительный показатель строки 2290 Отчета о финансовых результатах по форме № 2-м/№ 2-мс (прибыль), в ее строке 04 объект налогообложения получился со знаком «-». Поскольку значение строки 3.2.4 приложения РІ, которое попало в строку 03 самой декларации, перекрыло бухгалтерскую прибыль, это и стало причиной налогового убытка. Следовательно при таких обстоятельствах в строке 06 декларации налог на прибыль отсутствует.

А это значит, что за отчетный период (год) у предприятия не возникло обязательства по уплате налога на прибыль. То есть никакой задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль нет. Следовательно в бухучете налог на прибыль не начисляем и соответственно строку 2300 формы № 2-м/№ 2-мс не заполняем.

А что делать, когда в течение отчетного года при наличии налогового убытка налог на прибыль начисляли исходя из бухучетной прибыли (Дт 98 — Кт 641)? Тогда следует исправить бухгалтерскую ошибку. Для этого ошибочное начисление обнуляем методом «красное сторно». То есть при наличии задекларированного прибыльного убытка (строка 04 декларации с «-») должна быть пустой не только строка 2300 формы № 2-м, но и строка 1621 формы № 1-м.

Подробнее об исправлении бухучетных ошибок см. в статьях «Занизили доход при прибыльном убытке: как исправить ошибку?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 89, «Исправление ошибок «довоенных» периодов: с «самоштрафом» или без?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68 и «Исправляем бухучетные ошибки» // «Налоги & бухучет», 2020, № 80.