Відстрочені податки: кому світять?
Щоб правильно нарахувати податок на прибуток у бухгалтерському обліку, просто взяти суму з прибуткової декларації недостатньо. Адже при розрахунку податку на прибуток застосовують правила ПКУ. А обліковий податок на прибуток визначається за правилами стандартів бухобліку. Відтак, підприємству на додачу слід обчислювати і відстрочені податки — ВПА і ВПЗ.
Порядок розрахунку відстрочених податків і визнання витрат (доходу) з податку на прибуток визначає НП(С)БО 17 «Податок на прибуток». Керуватися ним зобов’язані підприємства, які є платниками податку на прибуток. Виняток становлять ті прибутківці, які (1) складають фінансову звітність за МСФЗ і (2) застосовують НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність». А ось
єдиноподатники відстрочені податки взагалі не рахують, оскільки податок на прибуток вони не сплачують
Отже, витрати (дохід) з податку на прибуток з урахуванням усіх ВПА/ВПЗ розраховують:
— високодохідники, які не застосовують НП(С)БО 25 з тієї причини, що не відповідають критеріям мікро-/малих підприємств або, будучи мікро-/малими, вирішили складати повний комплект фінзвітності згідно з нормами п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»;
— малодохідники, які не застосовують НП(С)БО 25, але самостійно вирішили визначати об’єкт оподаткування податком на прибуток з урахуванням ПКУ-різниць.
Утім у малодохідників-відмовників, які не застосовують НП(С)БО 25, теж можуть виникнути ВПА, наприклад через наявність податкових збитків минулих років (п. 8 НП(С)БО 17).
Коли рахують відстрочені податки?
При складанні проміжної фінансової звітності п. 15 НП(С)БО 17 дозволяє:
— ВПЗ (ряд. 1500) і ВПА (ряд. 1045) показувати в Балансі (Звіті про фінансовий стан) у сумі, розрахованій на 31 грудня попереднього року;
— у рядку «Витрати (дохід) з податку на прибуток» (ряд. 2300) Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) наводити суму податку на прибуток із прибуткової декларації.
А ось при складанні річної фінзвітності такий спрощений варіант уже не працює. За звітний рік доведеться розраховувати ВПЗ/ВПА і визначати витрати (дохід) з податку з урахуванням їх зміни.
Витрати (дохід) з податку на прибуток: правила розрахунку
За вимогами п. 3 НП(С)БО 17 бухгалтерські витрати (дохід) з податку на прибуток розраховують за формулою:
Тобто до поточного податку на прибуток додаємо зміну суми ВПЗ за звітний період (ΔВПЗ) і віднімаємо зміну суми ВПА за звітний період (ΔВПА).
Поточний податок на прибуток — це податок на прибуток, розрахований за звітний період за податковими правилами (п. 3 НП(С)БО 17).
Тому перш ніж рахувати бухгалтерські витрати (дохід) з податку на прибуток, слід визначити податкове зобов’язання з цього податку відповідно до ПКУ.
У загальному випадку в декларації за 2023 рік поточний податок на прибуток відображають у рядку 06 «Податок на прибуток ((позитивне значення) (рядок 04 - рядок 05 ПЗ) х 5 : 100)»
Зміна суми ВПЗ за звітний рік (ΔВПЗ) — це сальдо за Кт 54 на 31.12.2023 мінус сальдо за Кт 54 на 01.01.2023. Однак зауважте: ВПЗ не завжди враховують при розрахунку витрат (доходу) з податку на прибуток. Яскравий приклад — ВПЗ, нараховані при дооцінці необоротних активів. Їх відносять на зменшення капіталу в дооцінках проводкою: Дт 411, 412 — Кт 54 (п.п. 4.1 НП(С)БО 17). Витрати (дохід) з податку на прибуток при цьому не зачіпають.
Зміна суми ВПА за звітний рік (ΔВПА) — це сальдо за Дт 17 на 31.12.2023 мінус сальдо за Дт 17 на 01.01.2023.
Якщо в результаті здійсненого розрахунку був отриманий позитивний результат, мають місце витрати з податку на прибуток (Дт 98), якщо від’ємний — дохід (Кт 98).
ВПА/ВПЗ: алгоритм розрахунку
Процедура розрахунку ВПА і ВПЗ складається з таких послідовних кроків.
Крок 1. Визначаємо, чи є в Балансі різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності і податковою базою цього активу чи зобов’язання відповідно (п. 3 НП(С)БО 17). Тут зауважте:
до уваги беруть лише ті розбіжності в оцінках, які носять тимчасовий характер
Так, наприклад, за об’єктом основних засобів (ОЗ) невиробничого призначення в бухобліку балансова вартість цього активу в результаті нарахування амортизації потрапить до складу витрат. А от у податковому обліку витрати на суму амортизації такого об’єкта ніколи не зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток. Отже, отримана різниця між залишковими вартостями об’єкта — постійна, а не тимчасова. Тому її ігнорують при розрахунку ВПЗ і ВПА.
Водночас якщо йдеться про виробничі ОЗ, то різниця між податковою і бухгалтерською вартостями (що виникла, скажімо, через застосування різних методів амортизації в податковому і бухгалтерському обліку) є тимчасовою.
Найчастіше тимчасові податкові різниці виникають за резервом сумнівних боргів, забезпеченнями майбутніх витрат і платежів, виробничими ОЗ і нематеріальними активами.
Крок 2. Визначаємо вид тимчасової податкової різниці. Такі різниці бувають двох видів:
— тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, — призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПА;
— тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, — підлягають включенню до податкового прибутку (зменшують збиток) у майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПЗ.
Крок 3. Після розрахунку тимчасових податкових різниць (ТПР), що підлягають вирахуванню та оподаткуванню, визначаємо власне ВПА і ВПЗ. Для цього до розрахованих величин ТПР застосовуємо діючу в наступному році ставку податку на прибуток (п. 12 НП(С)БО 17). У 2024 році ставка податку на прибуток становитиме 18 %.
Отримані суми ВПЗ відображаємо як сальдо за кредитом рахунка 54, а суми ВПА — як сальдо за дебетом рахунка 17 на кінець звітного періоду.
Далі порівнюємо отримані суми ВПА і ВПЗ та:
— якщо ВПА > ВПЗ, то різницю між їх значеннями відображаємо в ряд. 1045 «Відстрочені податкові активи» гр. 4 форми № 1;
— якщо ВПЗ > ВПА, різницю показуємо у ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов’язання» гр. 4 форми № 1
Зауважте: такий порядок відображення відстрочених податків у Балансі передбачений п. 17 НП(С)БО 17, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним податковим органом (тобто в загальному випадку). А ось у консолідованій звітності ВПА і ВПЗ показують розгорнуто.
Крок 4. Потім, власне, розраховуємо витрати (дохід) з податку на прибуток. Для цього використовуємо наведену вище формулу.
Ще раз наголосимо: підприємства-прибутківці, які складають фінзвітність за НП(С)БО 25, облік відстрочених податків не ведуть. Тому у фінзвітності вони показують витрати з податку на прибуток у сумі податку на прибуток із прибуткової декларації (без урахування змін ВПА/ВПЗ).
Підприємства-прибутківці, прибуток яких звільнений від оподаткування, поточним податком визнають податок, що не підлягає перерахуванню до бюджету у зв’язку з наданням пільг (Дт 98 — Кт 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування»).
Записи, які необхідно зробити у бухгалтерському обліку, щодо відстрочених податків і поточного податку на прибуток, наведемо в таблиці.
Нарахування податку на прибуток і відстрочених податків
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Нараховано поточний податок на прибуток підприємством-прибутківцем, яке складає фінансову звітність за повною формою: | ||
| — у сумі, не пов’язаній з відстроченими податками | 98 «Податок на прибуток» | 641/«Розрахунки за податком на прибуток» | |
| — у сумі донарахування ВПА | 17 «Відстрочені податкові активи» | ||
| — у сумі списання раніше нарахованих ВПЗ | 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» | ||
| 2 | Списані ВПА (у разі їх зменшення протягом року) | 98 «Податок на прибуток» | 17 «Відстрочені податкові активи» |
| 3 | Донараховані ВПЗ (у разі їх збільшення протягом року) | 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» | |
| 4 | Відображено залік суми сплаченого дивідендного авансового внеску з податку на прибуток у зменшення податкового зобов’язання з цього податку | Дт 641/«Розрахунки за податком на прибуток» | Кт 641/«Авансовий внесок при виплаті дивідендів» |
| Спеціальний механізм заліку суми сплачених дивідендних авансів у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток установлений п.п. 57.11.2 ПКУ. | |||
| 5 | Відображено залік суми сплачених авансових внесків з пунктів обміну іноземних валют у зменшення податкового зобов’язання з цього податку | Дт 641/«Розрахунки за податком на прибуток» | Кт 641/«Авансові внески з обмінників» |
| Порядок заліку суми нарахованих та сплачених протягом звітного (податкового) періоду авансових внесків з пунктів обміну іноземних валют, у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток передбачений п.п. 141.13.3 ПКУ. | |||
| 6 | Нараховано податок на прибуток підприємством, яке застосовує НП(С)БО 25 | 98 «Податок на прибуток» | 641/«Розрахунки за податком на прибуток» |
| 7 | Нараховано поточний податок на прибуток підприємством, звільненим від його сплати | 98 «Податок на прибуток» | 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування» |
У бухобліку — прибуток, у податковому — збиток
А якщо мале чи мікропідприємство, яке складає фінзвітність згідно з НП(С)БО 25, за підсумком звітного періоду (року) отримало у бухгалтерському обліку прибуток, а за даними податкового обліку за той самий звітний період — збиток (за рахунок перенесення від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років). Чи потрібно тоді нараховувати у бухобліку податок на прибуток і відображати його у рядку 2300 «Податок на прибуток» форми № 2-м/№ 2-мс?
Тут ще раз підкреслимо: мікро- і малі підприємства — платники податку на прибуток, які застосовують НП(С)БО 25, ВПА і ВПЗ не визначають.
За вимогами п.п. 5.8 розд. II і п.п. 2.6 розд. ІІІ НП(С)БО 25 у статті «Податок на прибуток» такі підприємства відображають суму податку на прибуток, яка визначається в розмірі податку на прибуток за звітний період. Тобто
мікро-/малі підприємства у рядку 2300 форми № 2-мс/№ 2-м наводять суму податку на прибуток за звітний період, яка визначається відповідно до норм ПКУ
Тож хоча до рядка 02 декларації з податку на прибуток був перенесений позитивний показник рядка 2290 Звіту про фінансові результати за формою № 2-м/№ 2-мс (прибуток), у її рядку 04 об’єкт оподаткування вийшов зі знаком «-». Позаяк значення рядка 3.2.4 додатка РІ, яке потрапило до рядка 03 самої декларації, перекрило бухгалтерський прибуток, що й стало причиною податкового збитку. Відтак за таких обставин у рядку 06 декларації податок на прибуток відсутній.
А це означає, що за звітний період (рік) у підприємства не виникло зобов’язання щодо сплати податку на прибуток. Тобто ніякої заборгованості перед бюджетом з податку на прибуток немає. Відтак у бухобліку податок на прибуток не нараховуємо і відповідно рядок 2300 форми № 2-м/№ 2-мс не заповнюємо.
А що робити, коли протягом звітного року за наявності податкового збитку податок на прибуток нараховували виходячи з бухоблікового прибутку (Дт 98 — Кт 641)? Тоді слід виправити бухгалтерську помилку. Для цього помилкове нарахування обнуляємо методом «червоне сторно». Тобто за наявності задекларованого прибуткового збитку (рядок 04 декларації з «-») має бути порожнім не тільки рядок 2300 форми № 2-м, але й рядок 1621 форми № 1-м.
Докладніше про виправлення бухоблікових помилок див. у статтях «Занизили дохід при прибутковому збитку: як виправити помилку?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 89, «Виправлення помилок «довоєнних» періодів: із «самоштрафом» чи без?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68 і «Виправляємо бухоблікові помилки» // «Податки & бухоблік», 2020, № 80.
Висновки
- Під час складання повної річної фінансової звітності платники податку на прибуток повинні обов’язково визначати бухподаток з урахуванням відстрочених податків.
- Витрати (дохід) з податку на прибуток розраховують шляхом додавання до поточного податку на прибуток зміни суми ВПЗ за звітний період і віднімання зміни суми ВПА за звітний період.
- Якщо за результатами здійсненого розрахунку був отриманий позитивний результат, мають місце витрати з податку на прибуток (Дт 98), якщо від’ємний — дохід (Кт 98).
- Мікро-/малі підприємства — платники податку на прибуток, які застосовують НП(С)БО 25 і за звітний період (рік) отримали податковий збиток, у бухобліку податок на прибуток не нараховують і рядок 2300 форми № 2-мс/№ 2-м не заповнюють.
