Есть ли факт несвоевременной регистрации НН
Считаем, что есть, и вот почему. В нашей ситуации речь идет о налоговой НН за первую половину июня-2022. Предельный срок ее регистрации по общим правилам был 30.06.2022. Плательщик перешел на спецЕН с 01.07.2022. На 30.06.2022 он еще не имел статуса плательщика спецЕН, а следовательно, не зарегистрировав НН 30.06.2022, плательщик допустил нарушение.
Можно ли в этом случае ссылаться на норму п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ, в которой указано, что плательщики спецЕН освобождаются от ответственности за несвоевременное выполнение налоговых обязанностей, предельный срок выполнения которых приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года до дня перехода на спецЕН при условии выполнения ими налоговых обязанностей в течение 60 календарных дней со дня возвращения со спецЕН?
Если читать эту норму буквально, то действительно
создается впечатление, что любые НН (составленные начиная с февраля-2022), не зарегистрированные до перехода на спецЕН, плательщик имел право без штрафов регистрировать в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН
И даже информписьмо № 4/2023 дало повод допустить, что налоговики соглашаются с таким лояльным подходом (см. статью «Информписьмо № 4/2023: возврат к довоенным правилам с 1 августа 2023» // «Налоги & бухучет», 2023, № 62). Но, к сожалению, как видим,
на практике такого лояльного подхода налоговики придерживаться не собираются
Стоит признать, что в действительности норма о 60 календарных днях для плательщиков спецЕН не такая уже и однозначная. И вполне может трактоваться не в либеральном для плательщика ключе.
Смотрите. Она появилась в НКУ 27.05.2022. По сути, с этой даты плательщики были разделены на три категории:
— те, кто имеют возможность исполнять налоговые обязанности во время военного положения. Для них, напомним, срок регистрации НН февраля — мая 2022 был не позже 15 июля 2022 года, а НН начиная с июня-2022 должны были регистрироваться в стандартные сроки;
— плательщики спецЕН;
— плательщики, которые не имели возможности во время военного положения исполнять налоговые обязанности.
И получается, что фактически эта норма из п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ о 60 календарных днях для спецЕН:
— прямо касается тех плательщиков, которые по состоянию на 27.05.2022 уже были плательщиками спецЕН;
— и распространяется также, по логике, на тех плательщиков, которые перешли на спецЕН после 27.05.2022, — в отношении тех них налоговых обязанностей, предельные сроки выполнения которых пришлись на период, когда плательщик уже перешел на спецЕН. Например, если плательщик перешел на спецЕН с 01.07.2022, то НН за февраль — май 2022 года он имел право без штрафов зарегистрировать в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН, поскольку предельные сроки их регистрации были не позже 15 июля 2022 года, а перешел плательщик на спецЕН до этой даты.
Если же предельные сроки выполнения налоговых обязанностей истекли еще до перехода на спецЕН, то
поскольку на время наступления этих предельных сроков плательщик не имел статуса спецЕН, поэтому нормы о спецЕН его не должны касаться
Такая же логика прослеживается и в разъяснении налоговиков. Например, в письме ГУ ГНС в г. Киеве от 29.06.2023 № 1572/ІПК/26-15-04-04-08 рассматривалась ситуация, когда плательщик перешел на спецЕН с 31.03.2023. Так вот, налоговики отмечали, что в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН плательщик без штрафов может зарегистрировать НН, составленные по операциям, осуществленным в марте 2023 года.
О возможности такого подхода предупреждали и мы (см., в частности, статью «Отмена спецЕН: реглимит, налоговый кредит, сроки выполнения НДС-обязанностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59).
При таких обстоятельствах как будто самое время вспомнить о «спасательном круге» — норме, что когда нормы законодательства допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, решение принимается в пользу налогоплательщика (п.п. 4.1.4, п. 56.21 НКУ). Впрочем не уверены, что стоит уповать на лояльную для плательщика трактовку нормы п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ судами.
Что касается фактажа, то пока что по этой конкретной ситуации судебная практика не сформировалась. Поэтому анализировать пока что нечего. А налоговики, как видим, на практике придерживаются логики, что если предельные сроки выполнения налоговых обязанностей (сроки регистрации НН за июнь 2022 года) истекли еще до перехода на спецЕН, то для плательщика не действует норма о 60 календарных днях. А следовательно, штраф за несвоевременную регистрацию они видят правомерным.
Можно пробовать с ними спорить (со ссылкой в том числе на информписьмо № 4/2023, п.п. 4.1.4, п. 56.21 НКУ), впрочем предугадать финал трудно.
Количество дней просрочки
Следующий момент — в отношении количества дней просрочки регистрации НН.
Как показывает практика,
если просрочка регистрации НН произошла до перехода на спецЕН, то налоговики количество дней просрочки считают с учетом дней пребывания на спецЕН
То есть если, например, как в нашем случае, плательщик не зарегистрировал НН за первую половину июня 2022 года (предельный срок регистрации — 30 июня 2022), с 01.07.2022 перешел на спецЕН, вернулся со спецЕН с 01.08.2023, зарегистрировал НН 20.08.2023, то все дни начиная с 01.07.2022 по 20.08.2023 налоговики считают днями просрочки.
Но считаем, что применение такого подхода является неправомерным. Ведь на период пребывания на спецЕН плательщик был лишен всех прав и обязанностей плательщика НДС (п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ) и физически не мог регистрировать НН. Соответственно плательщик не мог влиять и на количество дней просрочки. Плательщик не может нести ответственность за то, что физически не мог делать.
Поэтому, на наш взгляд, на этом основании период пребывания на спецЕН должен исключаться из расчета количества дней просрочки. То есть, например, если плательщик не зарегистрировал НН за первую половину июня до 30.06.2023 включительно, а:
1) перешел на спецЕН с 01.07.2022, вернулся со спецЕН с 01.08.2023 и
— зарегистрировал эту НН 01.08.2023, то количество дней просрочки регистрации НН будет составлять 1 день;
— зарегистрировал НН 31.08.2023 — количество дней просрочки будет составлять 31 день;
2) перешел на спецЕН с 01.08.2022, вернулся со спецЕН с 01.08.2023 и зарегистрировал НН 10.08.2023, то количество дней просрочки составит 31 день июля 2022 + 10 дней августа 2023, то есть 41 день.
Но отметим, что
пока что судебная практика по этому вопросу не сформировалась
Поэтому будем ожидать мнение судов по этому поводу.
Можно ли рассчитывать на сниженные размеры штрафов
Напомним, что пунктом 90 подразд. 2 разд. XX НКУ на время военного положения установлены штрафы за несвоевременную регистрацию НН в сниженных размерах (детали найдете в статьях «Новые «военные» сроки регистрации НН/РК и штрафы за их нарушение» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12; «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: состояние дел на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68).
Но проблема в том, что сама норма (п. 90) выписана так, что вызывает некоторую путаницу в ее толковании. Формально в ней говорится о том, что эти сниженные штрафы применяются за нарушение именно тех сроков регистрации НН, которые определены п. 89 подразд. 2 разд. XX НКУ. Этим пунктом с 08.02.2023 на время военного положения были введены новые (продленные) сроки регистрации НН/РК. И фактически новые сроки регистрации, определенные п. 89 подразд. 2 разд. XX НКУ, касаются уже НН, которые составляются после введения этой нормы, то есть НН с датой составления начиная с 16.01.2023. На этом основании
налоговики говорят о том, что сниженные штрафы применяются только к НН, составленным с 16.01.2023
А вот к НН, составленным до этой даты (до 16.01.2023), штрафы применяются в стандартном размере в соответствии с п. 1201.1 НКУ (см., письма ГНСУ от 25.09.2023 № 3166/ІПК/99-00-04-02-03-06; от 15.09.2023 № 3021/ІПК/99-00-04-02-03-06).
Однако стоит отметить, что есть значительное количество судебных решений, в которых
суды не соглашаются с такой позицией налоговиков. По мнению судей, если НУР на штраф за несвоевременную регистрацию НН датировано после 08.02.2023 (то есть после того, как вступили в силу нормы пп. 89 и 90 и во время их действия), то штрафы должны применяться в сниженных размерах, определенных п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ. Независимо от даты составления НН
В частности, такая позиция содержится в постановлении Седьмого апелляционного административного суда от 14.11.2023 по делу № 120/6711/23; решении Житомирского окружного админсуда от 22.11.2023 по делу № 240/27419/23; решении Запорожского окружного админсуда от 16.11.2023 по делу № 280/5593/23; решении Винницкого окружного админсуда от 29.08.2023 по делу № 120/7049/23 (ср. ).
Аргументируют суды свою позицию так. Нормами пп. 89 и 90 законодатель имел целью на время военного положения оградить налогоплательщиков от чрезмерного груза ответственности, установленного ранее действующими положениями п. 1201.1 НКУ. И по убеждению суда, невозможно разграничивать ответственность по датам составления НН. То есть суды считают, что законодатель не имел целью установить «уменьшенные» размеры штрафов только к НН, которые составлены с 16.01.2023. Цель была — установить на время военного положения уменьшенные штрафы. А в соответствии с п. 11 подразд. 10 разд. XX НКУ штрафные санкции по результатам проверок «применяются в размерах, предусмотренных законом, действующих на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций».
Поэтому, как отмечают суды, если НУР на штраф за несвоевременную регистрацию НН датировано после 08.02.2023 (то есть после того, как вступили в силу нормы пп. 89 и 90 подразд. 2 разд. XX НКУ и во время их действия), то штрафы должны применяться в размерах, определенных п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ. Независимо от даты составления НН.
Кроме того, некоторые суды также упоминают и постановление Большой Палаты ВС от 01.07.2020 по делу № 260/81/19, в п. 78 которой сделан вывод о том, что, по правилам Европейского суда по правам человека, которые сформировались по вопросам императивности правил о принятии решения в пользу налогоплательщика, в случае существования неоднозначности в толковании прав и/или обязанностей налогоплательщика следует отдавать предпочтение наиболее благоприятному толкованию национального законодательства и принимать решение в пользу налогоплательщика. Следовательно, если НУР выносится сейчас, то
у плательщиков есть все шансы побороться в суде за применение сниженного размера штрафов за несвоевременную регистрацию НН, составленных до 16.01.2023
Впрочем, предупредим,
что есть и «негативные» судебные решения, в которых суды соглашаются с налоговиками, что если НН составлена до 16.01.2023, то должны применяться штрафы по п. 1201.1 НКУ, а не по п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ
В частности, такие выводы содержатся в решении Черновицкого окружного админсуда от 28.11.2023 по делу № 600/5990/23-а; решении Ивано-Франковского окружного админсуда от 08.11.2023 по делу № 300/5608/23.
Выводы
- Если плательщик перешел на спецЕН после 27.05.2022 и предельные сроки регистрации НН истекли еще до перехода на спецЕН, то налоговики на практике не применяют норму о регистрации НН в течение 60 календарных дней. И отстоять обратное здесь будет трудно.
- Если предельный срок регистрации НН истек еще до перехода на спецЕН, при подсчете количества дней просрочки регистрации НН налоговики на практике включают в том числе и весь период пребывания плательщика на спецЕН. Но, на наш взгляд, есть все основания считать, что период пребывания на спецЕН должен исключаться из подсчета количества дней просрочки. Судебная практика по этому вопросу пока что не сформировалась.
- Налоговики считают, что сниженные размеры штрафов за несвоевременную регистрацию НН, предусмотренные п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ, касаются только НН, составленных начиная с 16.01.2023. А к НН, составленным до этой даты, применяются обычные штрафы, определенные п. 1201.1 НКУ. Однако есть значительное количество судебных решений, в которых суды не соглашаются с такой позицией. По мнению судей, если НУР выносится сейчас, то должны применяться сниженные размеры штрафов независимо от даты составления НН. Впрочем, встречаются и «негативные» судебные решения по этому вопросу.
