В первую очередь отметим, что штрафовать налоговики могут лишь тех плательщиков НДС, которые во время войны имеют возможность регистрировать НН. Невозможность выполнения налоговых обязанностей (и, в частности, регистрации НН в ЕРНН) подтверждается особым способом через подачу фискалам заявления с подтверждающими документами. Соответствующий порядок утвержден приказом Минфина от 29.07.2022 № 225. Более подробно об этой процедуре можно почитать в статье «Невозможность исполнять налоговые обязанности: напоминаем о главном» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98.
Именно о тех плательщиках, которые имеют сегодня возможность регистрировать НН, и будем говорить дальше.
Штрафы за просрочку регистрации НН
НН, составленные до 16.01.2023. Обычные штрафы за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН установлены п. 1201.1 НКУ. Они угрожают плательщику, если он зарегистрирует НН в ЕРНН с опозданием — с нарушением установленных п. 201.10 и п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ предельных сроков регистрации (см. статью «Сроки регистрации и блокировки налоговых накладных в 2022-м» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98). При этом размер штрафа составляет 10 — 50 % суммы НДС (в зависимости от количества календарных дней просрочки регистрации НН). А в отношении освобожденных, нулевых, компенсирующих, распределительных и минбазных НН — 2 % объема поставки (без НДС), но не больше 1020 грн.
Поэтому под штрафы за нерегистрацию подпадают абсолютно все НН — просто база для применения штрафа разная. Эти
обычные штрафы за нарушение сроков регистрации, предусмотренные п. 1201.1 НКУ, применяются в отношении НН с датой составления не позже 15.01.2023 включительно
То есть лишь к тем НН, предельный срок регистрации которых в ЕРНН приходится на период до даты вступления в силу Закона № 2876* (см. БЗ 101.27). Напомним — Законом № 2876 продлены предельные сроки регистрации НН/РК и уменьшены штрафы за их несвоевременную регистрацию (об этом см. дальше).
* Закон Украины от 12.01.2023 № 2876-IX.
Заметьте! С 27.05.2022 (после Закона Украины от 12.05.2022 № 2260-ІХ) за карантинный мораторий (п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ), который действовал до введения военного положения (ВП), спрятаться не удастся (см. «Применяется ли во время военного положения «карантинное» освобождение от штрафов: позиция ГНСУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 53). Поэтому с этой даты на освобождение от штрафов за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию НН рассчитывать не стоит. Чтобы избежать штрафов за нарушение этих налоговых обязанностей, надо доказывать форс-мажор (п.п. 112.8.9 НКУ). В частности, если НН несвоевременно зарегистрирована из-за отключения электроэнергии в связи с ракетными ударами государства-агрессора, то отбиться от штрафов поможет сертификат ТПП о форс-мажоре (см. БЗ 132.01, статью «Без света: что с отчетностью, налогами и налоговыми накладными?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 91).
Впрочем, считаем, что для «карантинных» нарушений до 27.05.2022, когда предельный срок регистрации НН до этой даты еще не истек, в любом случае (даже после отмены с 01.07.2023 карантина) должен сохраняться штрафной карантинный мораторий и работать штрафное карантинное освобождение — независимо от того, когда такие нарушения будут выявлены проверяющими (даже при их выявлении после окончания карантина, в течение ВП или после прекращения ВП).
Хотя, исходя из позиции ВС в отношении применения штрафов за просрочку регистрации докарантинных НН, не исключен еще и другой вариант толкования (см. постановление ВС от 10.12.2021 по делу № 420/10367/20 и статью «ЕРНН-штрафы и карантинный коридор» // «Налоги & бухучет», 2022, № 11). Так, опираясь на логику суда, если совершили нарушение до 27.05.2022, а зарегистрировали НН после этой даты, то штраф должен применяться лишь за дни периода после 27.05.2022.
Однако наша позиция остается неизменной — для нарушений до 27.05.2022 в любом случае должен сохраняться штрафной карантинный мораторий. К сожалению, налоговики по этому поводу пока еще не высказались (см. статью «Карантин отменен с 1 июля: последствия» // «Налоги & бухучет», 2023, № 54).
НН, составленные после 16.01.2023. Временно на период действия ВП и в течение 6 месяцев после его прекращения/отмены п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ предусмотрены уменьшенные штрафы (2 — 25 % суммы НДС) за несвоевременную регистрацию НН с датой составления начиная с 16 января 2023 года. Поскольку именно для таких НН п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ определяет несколько продленные сроки их регистрации (см. статью «Новые «военные» сроки регистрации НН/РК и штрафы за их нарушение» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12). То есть
штрафы в сниженных размерах, установленных п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ, применяются в случае нарушения НДС-плательщиком предусмотренных п. 89 подразд. 2 разд. XX НКУ предельных сроков регистрации НН с датой составления начиная с 16.01.2023
(см. БЗ 101.27). Именно к таким НН, зарегистрированным с просрочкой, штраф составит 2 — 25 % суммы НДС.
Здесь заметьте! Для освобожденных, нулевых, компенсирующих, распределительных и минбазных НН размер штрафа за нарушение предельного срока их регистрации не изменился. Поэтому для всех таких НН (составленных как до 16.01.2023, так и после этой даты) размер штрафа одинаков — 2 % объема поставки (без НДС), но не больше 1020 грн.
Отдельно отметим! В случае остановки регистрации НН в ЕРНН согласно п. 201.16 НКУ штрафные санкции не применяются на период остановки такой регистрации до принятия решения о возобновлении регистрации НН (п. 1201.1 НКУ).
Приведем обычные и военные штрафы за просрочку регистрации НН в виде таблицы (см. табл. 1).
Таблица 1. Штрафы за несвоевременную регистрацию НН
| Вид НН | Календарные дни просрочки | Дата составления НН | Примечания | |
| до 16.01.2023* | с 16.01.2023 | |||
| штраф по п. 1201.1 НКУ | штраф по п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ | |||
| НН на налогооблагаемые операции | до 15 | 10 % | 2 % | Штраф исчисляется от суммы НДС, указанной в НН, и применяется к каждой НН |
| от 16 до 30 | 20 % | 5 % | ||
| от 31 до 60 | 30 % | 10 % | ||
| от 61 до 365 | 40 % | 15 % | ||
| 366 и больше | 50 % | 25 % | ||
| НН на освобожденные и нулевые операции | независимо от длительности просрочки регистрации | 2 % объема поставки без НДС, но не больше 1020 грн | Штраф применяется к каждой НН | |
| Компенсирующие НН по п. 198.5 НКУ и распределительные НН по ст. 199 НКУ | ||||
| НН на минбазу | ||||
| * На наш взгляд, этот штраф должен применяться только к тем НН, совершение нарушения по которым приходится на период начиная с 27.05.2022. | ||||
Обычные штрафы по п. 1201.1 НКУ и сниженные по п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ применяют только в отношении уже зарегистрированных с просрочкой НН в ЕРНН. То есть когда уже будет известно количество дней просрочки регистрации. Поэтому пока НН в ЕРНН с опозданием не будет зарегистрирована, до тех пор и штрафы по п. 1201.1 НКУ или по п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ налоговики не будут применять — ведь нет факта несвоевременной регистрации.
Но если НН так вообще зарегистрирована не будет, то может сработать другой штраф — за нерегистрацию НН, установленный п. 1201.2 НКУ.
Нюансы штрафования за несвоевременную регистрацию
Разблокированные НН. Разблокированные НН регистрируются в ЕРНН задним числом — датой отправления их плательщиком на регистрацию (см. БЗ 101.18). Поэтому
если разблокированные НН были посланы на регистрацию своевременно — штрафа за просрочку регистрации не будет
А вот если несвоевременно — штраф исчисляется от количества дней просрочки, которое приходится на период со дня, следующего за предельным сроком регистрации НН, по день отправления НН на регистрацию (включительно).
Однако если такая просрочка (и блокировка) произошла до 27.05.2022, то, считаем, штраф не должен применяться. Здесь должен сохраняться штрафной карантинный мораторий (см. об этом выше).
Брошенные заблокированные НН. Пока НН заблокированы, штрафов за несвоевременную регистрацию не будет (п. 1201.1 НКУ). Но когда пройдет 365-дневный срок для подачи разблокировочных документов и письменных объяснений, необходимых налоговикам для принятия решения о регистрации НН, возможны попытки фискалов применить штраф за нерегистрацию НН согласно п. 1201.2 НКУ (см. БЗ 101.27, действовала до 01.08.2023). При этом штраф за нерегистрацию по п. 1201.2 НКУ, как отмечают налоговики, возможен лишь в случае, когда по результатам проведенной проверки (!) будет выявлен факт осуществленной операции без регистрации НН. Однако, на наш взгляд, начислять штраф за нерегистрацию брошенных НН/РК оснований у фискалов нет (см. статью «Как разблокировать остановленные НН/РК» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53).
Ошибочные НН. В отношении ошибочных НН штрафа за несвоевременную регистрацию вообще не должно быть. Ведь такие НН составлены без факта осуществления хозяйственной операции. Их не отражают в НДС-декларации и они не вызывают никаких налоговых последствий.
Однако СЭА (и ЕРНН) не распознает ошибочные НН. Да и фискалы без проверки вряд ли могут знать, что НН составлена ошибочно. Разве что потом будет составлен РК с типом причины «20» (он составляется к излишне составленной НН — когда на одну операцию зарегистрировано две и больше НН). Во всех других случаях придется объяснять налоговикам, что зарегистрированная с просрочкой НН составлена ошибочно (подавать отрицание к акту камеральной проверки). О судебной практике по этому вопросу (в т. ч. положительной) — читайте в статье «Ошибочная НН. Качели продолжаются» // «Налоги & бухучет», 2021, № 47 (ср. ).
Проверка и уплата штрафа за просрочку
Проверка и акт. Своевременность регистрации НН является предметом камеральной проверки (п.п. 75.1.1 НКУ). А камеральные проверки сейчас (во время ВП) разрешены налоговикам. Срок этой камеральной проверки не привязан к подаче декларации по НДС.
Камеральная проверка проводится исключительно по данным СЭА и НДС-деклараций. Хотя для фиксации несвоевременной регистрации НН налоговикам достаточно только данных ЕРНН.
Впрочем фискалы сначала должны составить акт камеральной проверки и вручить или послать его плательщику (п. 86.2 НКУ). А к акту плательщик в течение 10 рабочих дней, следующих за днем его получения, имеет право подать свои отрицания (п. 86.7 НКУ). Следовательно лишь
после истечения 15 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику акта проверки (п. 86.8 НКУ), налоговики должны согласно п. 113.7 НКУ послать налоговое уведомление-решение (НУР) по форме «Н» на штраф по п. 1201.1 НКУ
К НУР должен прилагаться, в частности, расчет штрафных (финансовых) санкций (штрафов) с указанием в нем информации, необходимой для их определения (см. БЗ 101.27).
Такие НУР могут быть обжалованы в административном или судебном порядке (п. 56.1 НКУ). Жалобу в вышестоящий контролирующий орган следует успеть подать в течение 10 рабочих дней за днем получения НУР (п. 56.3 НКУ).
Учтите! Отсчет срока давности (1095 дней) для применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН начинается со дня совершения соответствующего правонарушения (см. БЗ 101.27).
Уплата штрафа. Штраф уплачивается после того, как будет получено НУР и, конечно, если плательщик решил его не обжаловать.
По требованиям п. 25 Порядка № 569* штраф уплачивается непосредственно в бюджет, а не через электронный счет плательщика в СЭА НДС. С СЭА-счета деньги в уплату этого штрафа в любом случае не могут быть списаны.
* Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением Кабмина от 16.10.2014 № 569.
Штрафы за отсутствие регистрации НН
Штрафы за нерегистрацию НН предусмотрены п. 1201.2 НКУ. Эти штрафы угрожают плательщику, если налоговики выявят при проверке факт отсутствия регистрации НН с просрочкой хотя бы на один день. Тогда в отношении НН на налогооблагаемые операции фискалы применят штраф в размере 50 % от суммы НДС, указанной в такой НН. Если НДС-плательщик так и не зарегистрирует НН в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР, ему угрожает еще один дополнительный 50 % штраф. То есть в таком случае сумма штрафа будет составлять 100 % суммы НДС.
Заметьте! Даже если первый 50 % штраф обжаловался, то после истечения 10 дней, следующих за днем получения НУР, все равно придется заплатить второй 50 % штраф. Ведь абзац второй п.п. 1201.2 НКУ фактически связывает применение второго штрафа с получением НУР и неосуществлением регистрации НН в течение 10 дней после получения НУР (см. постановление ВС от 06.06.2023 по делу № 280/4556/19).
Хотя если уложиться с регистрацией НН в 10-дневный срок после получения НУР, не будет ни второго 50 % штрафа, ни штрафа за несвоевременную регистрацию (абзац третий п. 1201.2 НКУ). То есть плательщик заплатит лишь первый 50 % штраф за нерегистрацию НН.
Отсутствие регистрации освобожденных, нулевых, компенсирующих, распределительных и минбазных НН, указанных в НУР, составленном по результатам проверки, влечет за собой наложение штрафа в размере 5 % объема поставки (без НДС), но не больше 3400 грн.
Впрочем, если любые НН успеть зарегистрировать до начала проверки, предметом которой является соблюдение требований НКУ в отношении своевременности регистрации НН в ЕРНН, тогда штрафные санкции, предусмотренные п. 1201.2 НКУ, вообще не применяются. Зато фискалы могут наказать плательщика за несвоевременную регистрацию НН согласно п. 1201.1 НКУ.
Отдельно заметим:
до конца ВП действует мораторий на плановые документальные проверки (п.п. 69.35 подразд. 10 разд. ХХ НКУ)
А вот в отношении внеплановых документальных проверок, которые проводятся по жалобе покупателя на нерегистрацию НН или ошибки в обязательных реквизитах (п.п. 78.1.9 НКУ), мораторий с 01.08.2023 не действует (п.п. 69.21 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, см. статью «Законопроект № 8401 принят: что изменили в последний момент» // «Налоги & бухучет», 2023, № 54).
Напомним размер штрафов за нерегистрацию НН (см. табл. 2).
Таблица 2. Штрафы за отсутствие регистрации НН
| Вид НН | Состав нарушения (норма НКУ) | Размер штрафа | Примечания |
| НН на налогооблагаемые операции | Отсутствие регистрации в течение предельного срока НН, которая указана в НУР, составленном по результатам проверки (абзац первый п. 1201.2) | 50 % | Штраф исчисляется от суммы НДС, указанной в НН, и применяется к каждой НН |
| Отсутствие регистрации указанных НН после истечения 10 календарных дней, следующих за днем получения плательщиком НУР (абзац второй п. 1201.2)* | Вторые 50 % | ||
| * В случае регистрации НН в ЕРНН в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения плательщиком НУР, штрафные санкции, предусмотренные абзацем вторым п. 1201.2 и п. 1201.1 НКУ, не применяются (абзац третий п. 1201.2). | |||
| НН на освобожденные или нулевые операции | Отсутствие регистрации в течение предельного срока НН, которая указана в НУР, составленном по результатам проверки (абзац четвертый п. 1201.2) | 5 % объема поставки без НДС, но не больше 3400 грн | Штраф применяется к каждой НН |
| Компенсирующие НН по п. 198.5 НКУ и распределительные НН по ст. 199 НКУ | |||
| НН на минбазу | |||
Штрафы за ошибки в обязательных реквизитах НН
Существует еще один штраф — за ошибки в обязательных реквизитах НН, предусмотренных п. 201.1 НКУ (п. 1201.3 НКУ). Этот штраф может применяться только (1) к НН, которые подлежат выдаче покупателю и при условии, что (2) покупатель пожаловался фискалам на ошибки в этих НН через приложение Д7 к НДС-декларации.
Штраф за ошибки в обязательных реквизитах НН применяется только по результатам проверки, проведенной по заявлению покупателя (п. 201.10 НКУ). Речь идет о документальной внеплановой проверке на основании п.п. 78.1.9 НКУ. А в отношении таких проверок мораторий с 1 августа 2023 года не действует (п.п. 69.21 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поэтому с указанной даты налоговики уже могут применить этот штраф (см. табл. 3).
Таблица 3. Штрафы за ошибки в обязательных реквизитах НН
| Вид НН | Состав нарушения / дни просрочки | Размер штрафа | Примечания |
| НН на налогооблагаемые операции, которые подлежат выдаче покупателю | Выполнение НУР с предупреждением о необходимости исправления ошибок в течение 10 календарных дней, следующих за его получением | 170 грн | Штраф применяется к каждой НН |
| Невыполнение НУР в течение 10 календарных дней, следующих за его получением, и неисправление ошибок: | |||
| до 15 | 10 % | Штраф исчисляется от суммы НДС, указанной в НН, и применяется к каждой НН | |
| от 16 до 30 | 20 % | ||
| от 31 до 60 | 30 % | ||
| от 61 до 90 | 40 % | ||
| от 91 до 120 | 50 % | ||
| от 121 до 150 | 60 % | ||
| от 151 до 180 | 70 % | ||
| после истечения 181 | 100 % | ||
Админответственность
При условии декларирования в полном объеме налоговых обязательств, административная ответственность за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию НН не применяется. Налоговики с этим соглашаются (см. БЗ 101.27).
Выводы
- Штрафы за несвоевременную регистрацию в ЕРНН, предусмотренные в п. 1201.1 НКУ, применяются к любым НН: как к составленным на налогооблагаемые операции, так и к освобожденным, нулевым, компенсационным, распределительным и минбазным НН.
- Временно на период действия ВП и в течение 6 месяцев после его прекращения за несвоевременную регистрацию НН с датой составления начиная с 16 января 2023 года предусмотрены уменьшенные штрафы 2 — 25 % суммы НДС.
- Перед тем как послать НУР на штраф за просрочку регистрации НН, налоговики должны вручить НДС-плательщику акт камеральной проверки, к которому можно подать отрицание. Штраф уплачивается после того, как будет получено НУР, непосредственно в бюджет, а не через электронный счет в СЭА НДС.
- Штрафы за отсутствие регистрации НН угрожают плательщику, если налоговики выявят при проверке факт нерегистрации НН с просрочкой хотя бы на один день. Но до конца ВП действует мораторий на плановые документальные проверки.
- В отношении внеплановых документальных проверок, которые проводятся по жалобе покупателя на нерегистрацию НН или ошибки в обязательных реквизитах (п.п. 78.1.9 НКУ), мораторий с 01.08.2023 не действует.
