Чи є факт несвоєчасної реєстрації ПН
Вважаємо, що є, і ось чому. У нашій ситуації мова йде про податкову ПН за першу половину червня 2022. Граничний строк її реєстрації за загальними правилами був 30.06.2022. Платник перейшов на спецЄП з 01.07.2022. На 30.06.2022 він ще не мав статусу платника спецЄП, а отже, не зареєструвавши ПН 30.06.2022, платник допустив порушення.
Чи можна в цьому випадку посилатися на норму п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, в якій зазначено, що платники спецЄП звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу на спецЄП за умови виконання ними податкових обов’язків протягом 60 календарних днів з дня повернення зі спецЄП?
Якщо читати цю норму буквально, то, дійсно,
складається враження, що будь-які ПН (складені починаючи з лютого 2022), не зареєстровані до переходу на спецЄП, платник мав право без штрафів реєструвати протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП
І навіть інформлист № 4/2023 дав привід припустити, що податківці погоджуються з таким лояльним підходом (див. статтю «Інформлист № 4/2023: повернення до довоєнних правил з 1 серпня 2023 року» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62). Але, на жаль, як бачимо,
на практиці такого лояльного підходу податківці дотримуватися не збираються
Варто визнати, що, насправді, норма про 60 календарних днів для платників спецЄП не така вже й однозначна. І цілком може трактуватися не в ліберальному для платника ключі.
Дивіться. Вона з’явилася в ПКУ 27.05.2022. По суті, з цієї дати платники були поділені на три категорії:
— ті, хто мають можливість виконувати податкові обов’язки під час воєнного стану. Для них, нагадаємо, строк реєстрації ПН лютого — травня 2022 був не пізніше 15 липня 2022, а ПН починаючи з червня 2022 повинні були реєструватися в стандартні строки;
— платники спецЄП;
— платники, які не мали можливості під час воєнного стану виконувати податкові обов’язки.
І виходить, що фактично ця норма з п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ про 60 календарних днів для спецЄП:
— прямо стосується тих платників, які станом на 27.05.2022 вже були платниками спецЄП;
— і поширюється також, за логікою, на тих платників, які перейшли на спецЄП після 27.05.2022, — відносно тих їх податкових обов’язків, граничні строки виконання яких припали на період, коли платник вже перейшов на спецЄП. Наприклад, якщо платник перейшов на спецЄП з 01.07.2022, то ПН за лютий — травень 2022 він мав право без штрафів зареєструвати протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП, оскільки граничні строки їх реєстрації були не пізніше 15 липня 2022, а перейшов платник на спецЄП до спливу цієї дати.
Якщо ж граничні строки виконання податкових обов’язків спливли ще до переходу на спецЄП, то
оскільки на час настання цих граничних строків платник не мав статусу спецЄП, тож норми про спецЄП його не мають стосуватися
Така ж логіка прослідковується і в роз’ясненні податківців. Наприклад, у листі ГУ ДПС у м. Києві від 29.06.2023 № 1572/ІПК/26-15-04-04-08 розглядалася ситуація, коли платник перейшов на спецЄП з 31.03.2023. Так ось, податківці зазначали, що протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП платник без штрафів може зареєструвати ПН, складені за операціями, здійсненими в березні 2023 року.
Про можливість такого підходу попереджали і ми (див., зокрема, статтю «Скасування спецЄП: регліміт, податковий кредит, строки виконання ПДВ-обов’язків» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59).
За таких обставин наче саме час пригадати про «рятівний круг» — норму, що коли норми законодавства допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, рішення приймається на користь платника податків (п.п. 4.1.4, п. 56.21 ПКУ). Втім не впевнені, що варто покладати надії на лояльне для платника трактування норми п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ судами.
Щодо фактажу, то поки що по цій конкретній ситуації судова практика не сформувалася. Тож аналізувати поки що нічого. А податківці, як бачимо, на практиці дотримуються логіки, що якщо граничні строки виконання податкового обов’язку (строки реєстрації ПН за червень 2022 року) спливли ще до переходу на спецЄП, то для платника не діє норма про 60 календарних днів. А отже, штраф за несвоєчасну реєстрацію вони бачать правомірним.
Можна пробувати з ними сперечатися (з посиланням у тому числі на інформлист № 4/2023, п.п. 4.1.4, п. 56.21 ПКУ), втім передбачити фінал важко.
Кількість днів прострочення
Наступний момент — щодо кількості днів прострочення реєстрації ПН.
Як показує практика,
якщо прострочення реєстрації ПН відбулося до переходу на спецЄП, то податківці кількість днів прострочення рахують з урахуванням днів перебування на спецЄП
Тобто якщо, наприклад, як у нашому випадку, платник не зареєстрував ПН за першу половину червня 2022 року (граничний строк реєстрації — 30 червня 2022), з 01.07.2022 перейшов на спецЄП, повернувся зі спецЄП з 01.08.2023, зареєстрував ПН 20.08.2023, то всі дні починаючи з 01.07.2022 по 20.08.2023 податківці вважають днями прострочення.
Але вважаємо, що застосування такого підходу є неправомірним. Адже на період перебування на спецЄП платник був позбавлений всіх прав та обов’язків платника ПДВ (п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ) і фізично не міг реєструвати ПН. Відповідно платник не міг впливати і на кількість днів прострочення. Платник не може нести відповідальність за те, що фізично не міг робити.
Тому, на наш погляд, на цій підставі період перебування на спецЄП має виключатися з розрахунку кількості днів прострочення. Тобто, наприклад, якщо платник не зареєстрував ПН за першу половину червня до 30.06.2023 включно, а:
1) перейшов на спецЄП з 01.07.2022, повернувся зі спецЄП з 01.08.2023 і
— зареєстрував цю ПН 01.08.2023, то кількість днів прострочення реєстрації ПН буде складати 1 день;
— зареєстрував ПН 31.08.2023 — кількість днів прострочення буде складати 31 день;
2) перейшов на спецЄП з 01.08.2022, повернувся зі спецЄП з 01.08.2023 і зареєстрував ПН 10.08.2023, то кількість днів прострочення складе 31 день липня 2022 + 10 днів серпня 2023, тобто 41 день.
Але зазначимо, що
поки що судова практика з цього питання не сформувалася
Тому будемо чекати думку судів з цього приводу.
Чи можна розраховувати на знижені розміри штрафів
Нагадаємо, що пунктом 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ на час воєнного стану встановлені штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН у знижених розмірах (деталі знайдете у статтях «Нові «воєнні» строки реєстрації ПН/РК і штрафи за їх порушення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12; «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: стан справ натепер» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68).
Але проблема в тому, що сама норма (п. 90) виписана так, що викликає деяку плутанину в її тлумаченні. Формально в ній говориться про те, що ці знижені штрафи застосовуються за порушення саме тих строків реєстрації ПН, які визначені п. 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Цим пунктом з 08.02.2023 на час воєнного стану були введені нові (подовжені) строки реєстрації ПН/РК. І фактично нові строки реєстрації, визначені п. 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, стосуються вже ПН, які складаються після введення цієї норми, тобто ПН із датою складання починаючи з 16.01.2023. На цій підставі
податківці говорять про те, що знижені штрафи застосовуються лише до ПН, складених з 16.01.2023
А ось до ПН, складених до цієї дати (до 16.01.2023), штрафи застосовуються в стандартному розмірі відповідно до п. 1201.1 ПКУ (див., листи ДПСУ від 25.09.2023 № 3166/ІПК/99-00-04-02-03-06; від 15.09.2023 № 3021/ІПК/99-00-04-02-03-06).
Проте варто зазначити, що є значна кількість судових рішень, в яких
суди не погоджуються з такою позицією податківців. На думку суддів, якщо ППР на штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН датовано після 08.02.2023 (тобто після того, як набули чинності норми пп. 89 та 90 і під час їх дії), то штрафи мають застосовуватися в знижених розмірах, визначених п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Незалежно від дати складання ПН
Зокрема, така позиція міститься у постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2023 у справі № 120/6711/23; рішенні Житомирського окружного адмінсуду від 22.11.2023 у справі № 240/27419/23; рішенні Запорізького окружного адмінсуду від 16.11.2023 у справі № 280/5593/23; рішенні Вінницького окружного адмінсуду від 29.08.2023 у справі № 120/7049/23 (ср. ).
Аргументують суди свою позицію так. Нормами пп. 89 та 90 законодавець мав на меті на час воєнного стану убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 1201.1 ПКУ. І на переконання суду, неможливо розмежовувати відповідальність за датами складання ПН. Тобто суди вважають, що законодавець не мав на меті встановити «зменшені» розміри штрафів лише до ПН, які складені з 16.01.2023. Мета була — встановити на час воєнного стану зменшені штрафи. А відповідно до п. 11 підрозд. 10 розд. XX ПКУ штрафні санкції за наслідками перевірок «застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій».
Тому, як зазначають суди, якщо ППР на штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН датовано після 08.02.2023 (тобто після того, як набули чинності норми пп. 89 та 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ і під час їх дії), то штрафи мають застосовуватися в розмірах, визначених п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Незалежно від дати складання ПН.
Окрім того, деякі суди також згадують і постанову Великої Палати ВС від 01.07.2020 у справі № 260/81/19, у п. 78 якої зроблено висновок про те, що, за правилами Європейського суду з прав людини, які сформувались з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов’язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків. Отже, якщо ППР виноситься зараз, то
у платників є всі шанси поборотися в суді за застосування зниженого розміру штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН, складених до 16.01.2023
Втім, попередимо,
що є і «негативні» судові рішення, в яких суди погоджуються з податківцями, що якщо ПН складено до 16.01.2023, то мають застосовуватися штрафи за п. 1201.1 ПКУ, а не за п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ
Зокрема, такі висновки містяться в рішенні Чернівецького окружного адмінсуду від 28.11.2023 у справі № 600/5990/23-а; рішенні Івано-Франківського окружного адмінсуду від 08.11.2023 у справі № 300/5608/23.
Висновки
- Якщо платник перейшов на спецЄП після 27.05.2022 і граничні строки реєстрації ПН спливли ще до переходу на спецЄП, то податківці на практиці не застосовують норму про реєстрацію ПН протягом 60 календарних. І відстояти зворотне тут буде важко.
- Якщо граничний строк реєстрації ПН сплив ще до переходу на спецЄП, при підрахунку кількості днів прострочення реєстрації ПН податківці на практиці включають у тому числі і весь період перебування платника на спецЄП. Але, на наш погляд, є всі підстави вважати, що період перебування на спецЄП має виключатися з підрахунку кількості днів прострочення. Судова практика з цього питання поки що не сформувалася.
- Податківці вважають, що знижені розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН, передбачені п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, стосуються лише ПН, складених починаючи з 16.01.2023. А до ПН, складених до цієї дати, застосовуються звичайні штрафи, визначені п. 1201.1 ПКУ. Проте є значна кількість судових рішень, в яких суди не погоджуються з такою позицією. На думку суддів, якщо ППР виноситься зараз, то мають застосовуватися знижені розміри штрафів незалежно від дати складання ПН. Втім, зустрічаються і «негативні» судові рішення з цього питання.
