Отмена спецЕН и кассовый метод НДС-учета

Кассовый метод и поставка за бюджетные средства: общее и отличное

В первую очередь уточним — кассовый метод предусматривает, что не только налоговые обязательства (НО) по НДС признают по полученным деньгам или получению других видов компенсаций, но и налоговый кредит (НК) отражают по дате списания средств или предоставлению других видов компенсаций (п.п. 14.1.266 НКУ). То есть и для НО, и для НК в таком случае общее правило первого события не работает. Здесь все — по деньгам. Подробно о кассовом методе читайте в статьях «Кассовый метод: заполняем НДС-декларацию» // «Налоги & бухучет», 2021, № 65 и «Кассовый метод НДС: самое важное» // «Налоги & бухучет», 2020, № 28.

А вот при поставках товаров с оплатой за счет бюджетных средств НО также начисляют по дате зачисления денежных средств на счет плательщика или получения компенсации в любой другой форме (п. 187.7 НКУ). Однако для таких операций п. 187.7 НКУ установлена только особая дата начисления НО. Тогда как НК возникает по общим правилам. Поэтому входящий НК для поставок с оплатой за счет бюджетных средств формируют по общему правилу первого события, а не по деньгам (п. 198.2 НКУ, см. БЗ 101.13, действовала до 01.04.2023). Следовательно,

Учитывая это и разъяснение ГНСУ от 18.04.2022, давайте и рассмотрим особенности определения НО по НДС такими плательщиками при их переходе на спецЕН и возвращении со спецЕН. При этом сразу заметим, что как у НДС-кассовиков, так и у поставщиков за бюджетные средства НДС-последствия по переходным операциям будут те же. Поэтому в дальнейшем будем называть всех — НДС-кассовики.

Отгрузка до спецЕН → оплата на спецЕН

НО по НДС. Прежде всего напомним, что плательщики спецЕН на ставке 2 % освобождены от начисления и уплаты НДС по операциям по поставке товаров/услуг на территории Украины (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Поскольку на время пребывания в спецЕНщиках регистрация лица плательщиком НДС приостанавливается (не аннулируется, а замораживается, см. БЗ 101.03). Поэтому у спецЕНщиков не возникает НДС-прав и обязанностей, установленных разд. V и подразд. 2 разд. ХХ НКУ, в частности, по начислению НО и формированию НК. Поэтому спецЕНщики НДС не начисляют, налоговые накладные (НН) не составляют и НДС-отчетность не подают. Следовательно,

Ведь НДС-событие пришлось на период, когда его НДС-регистрация приостановлена. Соответственно операции, осуществленные ЕН-плательщиком группы 3 по ставке 2 %, считаются такими, которые не являются объектом обложения НДС (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Поэтому средства, полученные спецЕНщиком за отгруженные товары в период применения кассового метода НДС-учета, включаются им в полной сумме в ЕН-доход и облагаются по ставке единого налога (ЕН) 2 %, а НО по НДС не возникают.

Компенсирующие НО. Однако учтите! НДС-последствия по таким операциям кассовика догонят, но уже после восстановления НДС-регистрации.

По товарам, приобретенным/изготовленными с НДС до перехода в спецЕНщики и использованным (поставленным, реализованным) в период спецЕН, сумму входящего НДС ему следует будет компенсировать. Для этого после ухода со спецЕН по таким использованным активам надо начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Для тех плательщиков, которых автоматом лишат спецЕНного статуса с 01.08.2023, начислить компенсирующий НДС следует будет не позже 31 октября 2023 года (см. статью «Законопроект № 8401: обзор налоговых изменений» // «Налоги & бухучет», 2023, № 52). Но, еще раз повторим, касается это требование исключительно тех товаров, которые были приобретены с НДС до перехода на спецЕН 2 %. Компенсирующие НО по НДС в таком случае начисляют исходя из стоимости приобретения товаров.

Отгрузка до спецЕН → оплата после спецЕН

НО по НДС. А если отгрузка товаров была осуществлена до перехода НДС-кассовика на спецЕН, а средства за них получены таким поставщиком после ухода со спецЕН и восстановления полноценной НДС-регистрации? Тогда по таким операциям НДС-плательщик обязан определить НО по НДС по кассовому методу. То есть — начислить НО следует по полученным уже после ухода НДС-кассовика со спецЕН деньгам.

Компенсирующие НО. Однако по товарам, которые были приобретены с НДС для использования в таких операциях до перехода на спецЕН и использованы в операциях по поставке, оплата за которые получена после отмены спецЕН, компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ не начисляют. Ведь такие товары фактически использованы в налогооблагаемых операциях.

Отгрузка на спецЕН → оплата на спецЕН

НО по НДС. В ситуации, когда отгрузка товаров и оплата за такие поставленные товары были осуществлены в периоде пребывания плательщика на спецЕН, полученные средства он включает в ЕН-доход и облагает их налогом по ставке 2 %. Конечно, НО по НДС в таком случае не начисляют. Причина проста — во время пребывания на спецЕН операции являются необлагаемыми налогом, поскольку НДС-регистрация на это время заморожена.

Компенсирующие НО. В то же время при приобретении товаров в период применения особой упрощенки по ставке 2 % НК по таким операциям не формируется. Следовательно после восстановления НДС-регистрации

Однако это не касается тех товаров, которые были приобретены с НДС до даты перехода на спецЕН. Ведь они были использованы (поставлены, реализованы) во время спецЕН. А следовательно — задействованы в необлагаемых налогом операциях. Поэтому после отмены спецЕН и восстановления НДС-регистрации такой НДС-кассовик должен будет начислить по ним компенсирующие НО в соответствии с п. 198.5 НКУ. Предельный срок — не позже 31.10.2023 (см. статьи «Законопроект № 8401: обзор налоговых изменений» // «Налоги & бухучет», 2023, № 52 и «Законопроект № 8401 принят: что изменили в последний момент» // «Налоги & бухучет», 2023, № 54).

Отгрузка на спецЕН → оплата после спецЕН

НО по НДС. Если отгрузка товаров осуществлялась в периоде применения спецЕН, а средства за такие товары получены НДС-кассовиком уже после восстановления его НДС-регистрации, тогда он обязан по таким операциям определить НО по НДС по кассовому методу. То есть при таких обстоятельствах НДС-кассовик должен начислить НО по НДС в периоде получения средств из полной суммы. Хотя поправками в законопроект № 8401 // itd.rada.gov.ua/billInfo/Bills/Card/41268 предлагалось временно до 01.11.2023 при поставке товаров, приобретенных на спецЕН с НДС, за базу обложения НДС принимать положительную разницу между ценой поставки и ценой их приобретения (с НДС). Однако, к сожалению, это предложение было отклонено.

Компенсирующие НО. Тогда по товарам, которые были приобретены НДС-кассовиком с НДС:

— до перехода на особую упрощенку и использованы в операциях по поставке товаров, оплата за которые получена после отмены спецЕН, — компенсирующие НО по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ не начисляются. Ведь такие товары использованы в налогооблагаемой деятельности;

— в период применения спецЕН — НК не формируется. Поскольку в это время НДС-регистрация плательщика является приостановленной и НН на него вообще не регистрируются. Поэтому перекрывать компенсирующими НО здесь нечего.

Как быть с ценой в договоре?

Подробно о том, как действовать с договорными ценами, если договор был заключен во время пребывания на спецЕН, а поставки по нему уже произойдут в периоде возвращения со спецЕН, мы рассказали в статье «Возвращение со спецЕН: НДС по переходным операциям» // «Налоги & бухучет», 2023, № 47. Потому сейчас сфокусируемся на специфических моментах именно у НДС-кассовика.

Итак, в нашем случае договор был заключен в период пребывания кассовика на спецЕН и цена в нем, соответственно, была определена без НДС. Как быть, когда оплата по этому договору поступит уже после возвращения НДС-плательщика со спецЕН и у него возникнет обязанность начислить НДС?

Позиция судов. Вообще-то по выводам судов (см. постановления Северного апелляционного хозсуда от 16.05.2023 по делу № 910/9001/22 // reyestr.court.gov.ua/Review/111090952 и ВС от 09.06.2022 по делу № 912/1052/2 // reyestr.court.gov.ua/Review/104727772, статью «При изменении ставки НДС — база налогообложения остается неизменной!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57):

1) НДС по своей правовой сути является долей вновь созданной стоимости и уплачивается покупателем/заказчиком товаров/услуг;

2) хотя НДС и включается в цену товара, однако не является условием о цене в понимании гражданского и хозяйственного законодательства, поскольку не может устанавливаться (согласовываться или изменяться) сторонами по договоренности, то есть в договорном порядке.

Следовательно, по сути, суды приходят к заключению, что договорным обязательством является именно цена без НДС. А НДС — это непрямой налог, уплата которого не зависит от воли сторон договора. Договариваются стороны только о договорной цене, которая и является базой налогообложения. А следовательно, если НДС-регистрация плательщика разморозилась и он обязан уплачивать этот налог в бюджет, то он имеет право на увеличение договорной стоимости товара за счет НДС (на сумму которого у него возникают НДС-обязательства по операции). (ср. )

Впрочем решить этот вопрос возможно только по взаимной договоренности с покупателем — внести изменения в договор в отношении договорной стоимости.

Публичные закупки. Однако в рассматриваемом случае поставка товаров осуществляется за счет бюджетных средств в рамках публичных закупок (тендерного договора). А для тендерного договора есть своя специальная норма. Она предусматривает возможность изменить условия договора о закупке после его подписания к выполнению обязательств только, в частности, в случае изменения ставок налогов и сборов и/или изменения условий о предоставлении льгот по налогообложению (п.п. 6 п. 5 ст. 41 Закона Украины «О публичных закупках» от 25.12.2015 № 922-VIII). Такие изменения в отношении цены в договоре о закупке можно внести в него пропорционально к изменению таких ставок и/или льгот по налогообложению.

В то же время основания для изменения существенных условий закупочного договора определены также п. 19 Особенностей № 1178*. В частности, п.п. 6 п. 19 позволяет заказчику изменять цену договора о закупке еще и в случае изменения системы налогообложения — пропорционально изменению налоговой нагрузки вследствие изменения системы налогообложения.

* Особенности осуществления публичных закупок товаров, работ и услуг для заказчиков, предусмотренных Законом Украины «О публичных закупках», на период действия правового режима военного положения в Украине и в течение 90 дней со дня его прекращения или отмены, утвержденные постановлением Кабмина от 12.10.2022 № 1178.

В нашем случае изменение системы налогообложения — переход стороны договора со спецЕН на общую систему налогообложения — приводит к изменению налоговой нагрузки: плательщик восстанавливает свой НДС-статус. Поэтому у заказчика и его контрагента есть все основания внести изменения в закупочный договор, ссылаясь на п.п. 6 п. 19 Особенностей № 1178, и увеличить цену в договоре пропорционально изменению налоговой нагрузки.

Однако увеличить сумму договора могут только заказчики, которые имеют сметные назначения для осуществления таких расходов.

Еще заметьте: изменение существенных условий договора о закупке может осуществляться в случаях и порядке, предусмотренных проектом договора и договором о закупке с учетом Особенностей № 1178 (см. разъяснение Минэкономики от 21.03.2023). То есть применять это основание можно только тогда, когда в закупочном договоре прямо предусмотрен порядок изменения цены.

Следовательно, договориться об увеличении договорной стоимости на сумму НДС по заключенным кассовиками во время пребывания на спецЕН договорам публичных закупок может не получиться. Тогда остается альтернативный вариант — считать, что цена в тендерном договоре уже включает в себя НДС.

Тендерный договор на спецЕН — цена с НДС. Итак, спецЕНщику, заключившему тендерный договор на поставку товаров, оплата по которому поступит уже после отмены спецЕН и возобновления кассового метода НДС-учета, ничего не остается, как считать, что договорная цена включает в себя НДС. И «сверху» такому кассовику ничего доначислять не следует.

Скажем, договорная стоимость была определена в тендерном договоре в сумме 10000 грн и она была без НДС. После восстановления НДС-регистрации и получения оплаты считаем, что это цена с НДС — 10000 грн, в т. ч. НДС — 1666,67 грн. То есть фактически на сумму НДС происходит уменьшение цены за единицу товара (8333,33 грн).

А это значит, что у НДС-кассовика может возникнуть минбазный НДС — когда тендерная договорная стоимость окажется ниже минимальной базы налогообложения (п. 188. 1 НКУ). Напомним, для покупных товаров база налогообложения не может быть ниже цены их приобретения, а для самостоятельно изготовленной продукции — обычных цен. Подробно о минбазе см. в статьях «Доначисление НДС до минбазы в бухучете» // «Налоги & бухучет», 2022, № 92, «Дешевые продажи во время войны» // «Налоги & бухучет», 2022, № 29 и «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85.