Теми статей
Обрати теми

Відміна спецЄП і касовий метод ПДВ-обліку

Войтенко Тетяна, податковий експерт
Обговоримо ПДВ-наслідки перехідних операцій у платників, які застосовують касовий метод обліку ПДВ, при їх переході на особливу спрощенку за ставкою 2 % та поверненні зі спецЄП внаслідок його відміни з 01.08.2023. Також окремо зупинимося на ситуації, коли спецЄПешник уклав тендерний договір із бюджетником на постачання товарів, де нічого не сказано про ПДВ, оплата за яким надійде вже після скасування спецЄП.

Касовий метод і постачання за бюджетні кошти: спільне і відмінне

Насамперед уточнимо — касовий метод передбачає, що не лише податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ визнають за одержаними грошима або отриманням інших видів компенсацій, але й податковий кредит (ПК) відображають за датою списання коштів або наданням інших видів компенсацій (п.п. 14.1.266 ПКУ). Тобто і для ПЗ, і для ПК у такому разі загальне правило першої події не працює. Тут все — за грошима. Докладно про касовий метод читайте у статтях «Касовий метод: заповнюємо ПДВ-декларацію» // «Податки & бухоблік», 2021, № 65 і «Касовий метод обліку ПДВ: найважливіше» // «Податки & бухоблік», 2020, № 28.

А от при постачаннях товарів з оплатою за рахунок бюджетних коштів ПЗ також нараховують за датою зарахування грошових коштів на рахунок платника або отримання компенсації у будь-якій іншій формі (п. 187.7 ПКУ). Однак для таких операцій п. 187.7 ПКУ встановлена тільки особлива дата нарахування ПЗ. Тоді як ПК виникає за загальними правилами. Тому вхідний ПК для постачань з оплатою за рахунок бюджетних коштів формують за загальним правилом першої події, а не за грошима (п. 198.2 ПКУ, див. БЗ 101.13, діяла до 01.04.2023). Отже,

при касовому методі і ПЗ, і ПК виникають за оплатою чи іншою компенсацією товарів (п.п. 14.1.266 ПКУ). А при бюджетній оплаті за грошима виникають суто ПЗ, а ПК — за першою подією (п. 187.7 ПКУ)

З огляду на це та на роз’яснення ДПСУ від 18.04.2022, давайте й розглянемо особливості визначення ПЗ з ПДВ такими платниками при їх переході на спецЄП та поверненні зі спецЄП. При цьому відразу зауважимо, що як у ПДВ-касовиків, так і у постачальників за бюджетні кошти, ПДВ-наслідки за перехідними операціями будуть ті самі. Тому надалі будемо називати всіх — ПДВ-касовики.

Відвантаження до спецЄП → оплата на спецЄП

ПЗ з ПДВ. Передусім нагадаємо, що платники спецЄП на ставці 2 % звільнені від нарахування і сплати ПДВ за операціями з постачання товарів/послуг на території України (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Позаяк на час перебування в спецЄПешниках реєстрація особи платником ПДВ призупиняється (не анулюється, а заморожується, див. БЗ 101.03). Тож у спецЄПешників не виникає ПДВ-прав та обов’язків, установлених розд. V і підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, зокрема, з нарахування ПЗ і формування ПК. Тому спецЄПешники ПДВ не нараховують, податкові накладні (ПН) не складають і ПДВ-звітність не подають. Відтак,

якщо ПДВ-касовик відвантажив товари до переходу на особливу спрощенку за ставкою 2 %, а кошти за них отримав у період перебування на спецЄП, то ніякі ПЗ з ПДВ він не нараховує

Адже ПДВ-подія припала на період, коли його ПДВ-реєстрація призупинена. Відповідно операції, здійснені ЄП-платником групи 3 за ставкою 2 %, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Тож кошти, отримані спецЄПешником за відвантажені товари у період застосування касового методу ПДВ-обліку, включаються ним у повній сумі до ЄП-доходу і оподатковуються за ставкою єдиного податку (ЄП) 2 %, а ПЗ з ПДВ не виникають.

Компенсуючі ПЗ. Однак врахуйте! ПДВ-наслідки за такими операціями касовика наздогонять, але вже після відновлення ПДВ-реєстрації.

За товарами, придбаними/виготовленими з ПДВ до переходу в спецЄПешники і використаними (поставленими, реалізованими) в період спецЄП, суму вхідного ПДВ йому слід буде компенсувати. Для цього після виходу зі спецЄП за такими використаними активами треба нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ (п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Для тих платників, яких автоматом позбавлять спецЄПешного статусу з 01.08.2023, нарахувати компенсуючий ПДВ слід буде не пізніше 31 жовтня 2023 року (див. статтю «Законопроєкт № 8401: огляд податкових змін» // «Податки & бухоблік», 2023, № 52). Але, ще раз повторимо, стосується ця вимога виключно тих товарів, які були придбані з ПДВ до переходу на спецЄП 2 %. Компенсуючі ПЗ з ПДВ у такому разі нараховують виходячи з вартості придбання товарів.

Відвантаження до спецЄП → оплата після спецЄП

ПЗ з ПДВ. А якщо відвантаження товарів було здійснено до переходу ПДВ-касовика на спецЄП, а кошти за них отримані таким постачальником після виходу зі спецЄП і відновлення повноцінної ПДВ-реєстрації? Тоді за такими операціями ПДВ-платник зобов’язаний визначити ПЗ з ПДВ за касовим методом. Тобто — нарахувати ПЗ слід за отриманими вже після виходу ПДВ-касовика зі спецЄП грошима.

Компенсуючі ПЗ. Однак за товарами, які були придбані з ПДВ для використання у таких операціях до переходу на спецЄП та використані в операціях з постачання, оплата за які отримана після відміни спецЄП, компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховують. Адже такі товари фактично використані в оподатковуваних операціях.

Відвантаження на спецЄП → оплата на спецЄП

ПЗ з ПДВ. За ситуації, коли відвантаження товарів і оплата за такі поставлені товари були здійснені у періоді перебування платника на спецЄП, отримані кошти він включає до ЄП-доходу та оподатковує їх за ставкою 2 %. Звісно ж, ПЗ з ПДВ у такому випадку не нараховують. Причина проста — під час перебування на спецЄП операції є неоподатковуваними, позаяк ПДВ-реєстрація на цей час заморожена.

Компенсуючі ПЗ. Водночас при придбанні товарів у період застосування особливої спрощенки за ставкою 2 % ПК за такими операціями не формується. Відтак після відновлення ПДВ-реєстрації

компенсуючі ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ за придбаними на спецЄП і реалізованими на особливій спрощенці товарами не нараховуються

Однак це не стосується тих товарів, які були придбані з ПДВ до дати переходу на спецЄП. Адже вони були використані (поставлені, реалізовані) під час спецЄП. А отже — задіяні в неоподатковуваних операціях. Тож після скасування спецЄП і відновлення ПДВ-реєстрації такий ПДВ-касовик повинен буде нарахувати за ними компенсуючі ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ. Граничний строк — не пізніше 31.10.2023 (див. статті «Законопроєкт № 8401: огляд податкових змін» // «Податки & бухоблік», 2023, № 52 і «Законопроєкт № 8401 прийнято: що змінили в останню мить // «Податки & бухоблік», 2023, № 54).

Відвантаження на спецЄП → оплата після спецЄП

ПЗ з ПДВ. Якщо відвантаження товарів здійснювалось у періоді застосування спецЄП, а кошти за такі товари отримані ПДВ-касовиком уже після відновлення його ПДВ-реєстрації, тоді він зобов’язаний за такими операціями визначити ПЗ з ПДВ за касовим методом. Тобто за таких обставин ПДВ-касовик має нарахувати ПЗ з ПДВ у періоді отримання коштів з повної суми. Хоча поправками до законопроєкту № 8401 пропонувалося тимчасово до 01.11.2023 при постачанні товарів, придбаних на спецЄП із ПДВ, за базу оподаткування ПДВ приймати позитивну різницю між ціною постачання та ціною їх придбання (з ПДВ). Однак, на жаль, ця пропозиція була відхилена.

Компенсуючі ПЗ. Тоді за товарами, які були придбані ПДВ-касовиком з ПДВ:

до переходу на особливу спрощенку та використані в операціях з постачання товарів, оплата за які отримана після відміни спецЄП, — компенсуючі ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховуються. Адже такі товари використані в оподатковуваній діяльності;

— у період застосування спецЄППК не формується. Позаяк у цей час ПДВ-реєстрація платника є призупиненою і ПН на нього взагалі не реєструються. Тож перекривати компенсуючими ПЗ тут нічого.

Як бути з ціною в договорі?

Докладно про те, як діяти з договірними цінами, якщо договір був укладений під час перебування на спецЄП, а постачання за ним вже відбудуться в періоді повернення зі спецЄП, ми розповіли у статті «Повернення зі спецЄП: ПДВ за перехідними операціями» // «Податки & бухоблік», 2023, № 47. Тому зараз сфокусуємося на специфічних моментах саме у ПДВ-касовика.

Тож у нашому випадку договір був укладений у період перебування касовика на спецЄП і ціна в ньому відповідно була визначена без ПДВ. Як бути, коли оплата за цим договором надійде вже після повернення ПДВ-платника зі спецЄП і в нього виникне обов’язок нарахувати ПДВ?

Позиція судів. Взагалі-то за висновками судів (див. постанови Північного апеляційного госпсуду від 16.05.2023 у справі № 910/9001/22 і ВС від 09.06.2022 у cправі № 912/1052/2, статтю «При зміні ставки ПДВ — база оподаткування лишається незмінною!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57):

1) ПДВ за своєю правовою сутністю є часткою новоствореної вартості та сплачується покупцем/замовником товарів/послуг;

2) хоча ПДВ і включається до ціни товару, однак не є умовою про ціну в розумінні цивільного та господарського законодавства, оскільки не може встановлюватися (погоджуватися чи змінюватися) сторонами за домовленістю, тобто в договірному порядку. (ср. )

Відтак, по суті, суди доходять висновку, що договірним зобов’язанням є саме ціна без ПДВ. А ПДВ — це непрямий податок, сплата якого не залежить від волі сторін договору. Домовляються сторони тільки щодо договірної ціни, яка і є базою оподаткування. А отже, якщо ПДВ-реєстрація платника розморозилась і він зобов’язаний сплачувати цей податок до бюджету, то він має право на збільшення договірної вартості товару за рахунок ПДВ (на суму якого в нього виникають ПДВ-зобов’язання за операцією).

Втім вирішити це питання можливо лише за взаємною домовленістю з покупцем — внести зміни до договору щодо договірної вартості.

Публічні закупівлі. Проте у випадку, що розглядається, постачання товарів здійснюється за рахунок бюджетних коштів в рамках публічних закупівель (тендерного договору). А для тендерного договору є своя спеціальна норма. Вона передбачає можливість змінити умови договору про закупівлю після його підписання до виконання зобов’язань лише, зокрема, у випадку зміни ставок податків і зборів та/або зміни умов щодо надання пільг з оподаткування (п.п. 6 п. 5 ст. 41 Закону України «Про публічні закупівлі» від 25.12.2015 № 922-VIII). Такі зміни щодо ціни в договорі про закупівлю можна внести до нього пропорційно до зміни таких ставок та/або пільг з оподаткування.

Водночас підстави для зміни істотних умов закупівельного договору визначено також п. 19 Особливостей № 1178*. Зокрема, п.п. 6 п. 19 дозволяє замовнику змінювати ціну договору про закупівлю ще й у випадку зміна системи оподаткування — пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.

* Особливості здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для замовників, передбачених Законом України «Про публічні закупівлі», на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів з дня його припинення або скасування, затверджені постановою Кабміну від 12.10.2022 № 1178.

У нашому випадку зміна системи оподаткування — перехід сторони договору зі спецЄП на загальну систему оподаткування — призводить до зміни податкового навантаження: платник відновлює свій ПДВ-статус. Тож замовник та його контрагент мають всі підстави внести зміни до закупівельного договору, посилаючись на п.п. 6 п. 19 Особливостей № 1178, та збільшити ціну в договорі пропорційно до зміни податкового навантаження.

Проте збільшити суму договору можуть тільки ті замовники, які мають кошторисні призначення для здійснення таких видатків.

Якщо додаткових коштів на фінансування витрат за договором у замовника немає, тоді доведеться зменшити обсяг закупівлі. У такому разі сума договору залишається без змін

Ще зауважте: зміна істотних умов договору про закупівлю може здійснюватися у випадках та порядку, що були передбачені проектом договору та договором про закупівлю з урахуванням Особливостей № 1178 (див. роз’яснення Мінекономіки від 21.03.2023). Тобто застосовувати цю підставу можливо лише тоді, коли у закупівельному договорі прямо передбачено порядок зміни ціни.

Відтак, домовитися про збільшення договірної вартості на суму ПДВ за укладеними касовиками під час перебування на спецЄП договорами публічних закупівель може й не вийти. Тоді залишається альтернативний варіант — вважати, що ціна в тендерному договорі вже включає в себе ПДВ.

Тендерний договір на спецЄП — ціна з ПДВ. Отже, спецЄПешнику, що уклав тендерний договір на постачання товарів, оплата за яким надійде вже після відміни спецЄП і відновлення касового методу ПДВ-обліку, нічого не залишається, як вважати, що договірна ціна включає в себе ПДВ. І «зверху» такому касовику нічого донараховувати не слід.

Скажімо, договірна вартість була визначена у тендерному договорі в сумі 10000 грн і вона була без ПДВ. Після відновлення ПДВ-реєстрації і отримання оплати вважаємо, що це ціна з ПДВ — 10000 грн, у т. ч. ПДВ — 1666,67 грн. Тобто фактично на суму ПДВ відбувається зменшення ціни за одиницю товару (8333,33 грн).

А це означає, що у ПДВ-касовика може виникнути мінбазний ПДВ — коли тендерна договірна вартість виявиться нижчою за мінімальну базу оподаткування (п. 188. 1 ПКУ). Нагадаємо, для покупних товарів база оподаткування не може бути нижче ціни їх придбання, а для самостійно виготовленої продукції — звичайних цін. Докладно про мінбазу див. у статтях «Донарахування ПДВ до мінбази в бухобліку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 92, «Дешеві продажі під час війни» // «Податки & бухоблік», 2022, № 29 і «Мінбаза ПДВ: як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85.

Висновки

  • На час перебування в спецЄПешниках реєстрація особи платником ПДВ призупиняється. Тому спецЄПешники ПДВ не нараховують, податкові накладні не складають і ПДВ-звітність не подають.
  • За товарами, придбаними/виготовленими з ПДВ до переходу в спецЄПешники і використаними (поставленими, реалізованими) в період спецЄП, суму вхідного ПДВ доведеться компенсувати.
  • Якщо відвантаження товарів було здійснено на спецЄП, а кошти за них отримані ПДВ-касовиком уже після скасування спецЄП, тоді він має визначити ПЗ з ПДВ за касовим методом.
  • СпецЄПешнику, що уклав тендерний договір на постачання товарів, оплата за яким надійде вже після відміни спецЄП і відновлення касового методу ПДВ-обліку, нічого не залишається як вважати, що договірна ціна включає в себе ПДВ.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі