* itd.rada.gov.ua/billInfo/Bills/Card/41268
Отгрузка — на спецЕН, оплата — на прибыли
Как облагают налогом сейчас? Единоналожники группы 3 по ставке 2 % отражают доходы по кассовому методу. Ведь п.п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ приказывает спецЕНщикам определять ЕН-доход в соответствии со ст. 292 НКУ. Следовательно доходом юрлиц — плательщиков спецЕН является любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной). А датой получения дохода плательщика спецЕН является дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ).
Поэтому при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг) в период пребывания на спецЕН единоналожный доход у юрлица не возникнет. А следовательно, эта операция единым налогом обложена не будет.
Впрочем, полученная оплата не попадет и в финрезультат плательщика в статусе прибыльщика. Ведь в бухучете работает принцип «начисления», по которому доходы и расходы отражаются в бухучете и финотчетности в момент их возникновения независимо от времени поступления или уплаты денежных средств (п. 6 разд. ІІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).
Однако, чтобы неучтенный доход попал под обложение налогом на прибыль, на сегодня п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ предусматривает увеличивающую разницу на сумму полученной оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные/предоставленные во время пребывания на упрощенной системе (см. БЗ 102.11). Для ее отражения предусмотрена строка 4.1.5.1 приложения РІ к прибыльной декларации.
Причем эту увеличивающую корректировку должны применять все плательщики налога на прибыль, как высокодоходники, так и малодоходники (см. БЗ 102.11, вопросы 27 и 30 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). То есть
если была реализация в период применения спецЕН, а оплата поступила после возвращения в прибыщики, сумма оплаты будет обложена налогом на прибыль по ставке 18 %
А вот одновременно с доходом уменьшить финрезультат на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), по которым был отражен такой доход, действующей ныне редакцией п. 41 подразд. 4 разд. XX НКУ не предусмотрено.
Как планируют облагать налогом? Если законопроект № 8401 трансформируется в закон, тогда у бывших единщиков (и экс-спецЕНщиков в том числе) будет возможность учесть расходы в виде себестоимости отгруженных на упрощенке товаров (работ, услуг) в уменьшение финрезультата.
В частности, согласно запланированным изменениям бывший спецЕНщик в периоде получения оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные/предоставленные на спецЕН, должен будет прибыльный объект:
— увеличить на сумму дохода, признанного по правилам НП(С)БУ или МСФО во время пребывания на спецЕН, и одновременно
— уменьшить на себестоимость таких товаров (работ, услуг), которая учтена в составе расходов по НП(С)БУ или МСФО во время применения спецЕН.
То есть новой редакцией п. 41 подразд. 4 разд. XX НКУ, которая предлагается к введению законопроектом № 8401, планируют урегулировать обложение налогом на прибыль переходных операций по отгрузке/предоставлению товаров/работ/услуг, которые были начаты во время уплаты ЕН и завершены в периоде уплаты налога на прибыль. И тем самым устранить неучитывание расходов в виде себестоимости таких отгруженных товаров (работ, услуг) в уменьшение финрезультата, которое приводило к налогообложению у прибыльщика по ставке 18 % дохода, а не прибыли, как этого требует НКУ. Ведь финрезультат прибыльщика будет увеличиваться на сумму полученной прибыльщиком оплаты и уменьшаться на себестоимость отгруженных на спецЕН товаров.
Оплата — на спецЕН, отгрузка — на прибыли
Как облагают налогом сейчас? Если оплата за товары (работы, услуги) поступила во время пребывания на спецЕН, а отгрузка/предоставление товаров/работ/услуг состоится после возвращения в ряды прибыльщиков, тогда
операция подпадает под двойное налогообложение — один раз из суммы полученного аванса придется сначала уплатить спецЕН по ставке 2 %, а потом обложить результат такой операции налогом на прибыль по правилам бухучета
Ведь никакой переходной нормы и корректирующих разниц НКУ для этого случая на сегодня не установлено.
О том, что НКУ не предусмотрена корректировка (уменьшение) финрезультата на стоимость товаров, реализованных во время пребывания в прибыльщиках, предварительная оплата за которые поступила в период спецЕН, сообщали и налоговики (см. БЗ 102.11, вопрос 64 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Следовательно, уменьшать финрезультат на доходы и увеличивать на расходы в таком случае фискалы не позволяют и требуют действовать по бухучетным правилам.
Хотя, в действительности, такой подход противоречит нормам ч. 2 ст. 17 ХКУ, которая требует устранять двойное налогообложение. Поэтому, чтобы не допустить повторного налогообложения, считаем, что плательщику налога на прибыль следует откорректировать по такой операции доходы и расходы (то есть себестоимость реализованных товаров). И сделать это можно, например: (1) уменьшив его на сумму бухучетного дохода (строка 4.2.9 приложения РІ) и, одновременно, (2) увеличив финрезультат на сумму бухучетной себестоимости реализованных товаров/работ/услуг (строка 4.1.12 приложения РІ). В то же время согласно п. 46.4 НКУ в специальном поле прибыльной декларации объясняем причину своих действий. Подробнее о спецЕН 2 % см. статью «СпецЕН: что имеем теперь?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98 и тематический номер «Налоги & бухучет», 2022, № 34 (ср. ).
Как планируют облагать налогом? Согласно положениям законопроекта № 8401 предусматривается устранить проблему двойного налогообложения таких переходных операций.
Так, в случае получения во время применения спецЕН предварительной (авансовой) оплаты части стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (предоставленных) в дальнейшем при пребывании в прибыльщиках, финрезультат до налогообложения нужно будет:
— уменьшить на сумму дохода, признанного по правилам НП(С)БУ или МСФО, в части такой предоплаты и одновременно
— увеличить на часть себестоимости таких отгруженных (предоставленных) товаров (работ, услуг), которая учтена в составе расходов согласно НП(С)БУ или МСФО.
Заметьте! Часть себестоимости, на которую нужно будет отражать увеличивающую корректировку, будем определять пропорционально полученной предоплате. Точнее, чтобы рассчитать указанную часть себестоимости, необходимо будет произведение общей себестоимости таких отгруженных (предоставленных) товаров (работ, услуг) и авансовой оплаты разделить на общую стоимость отгруженных (предоставленных) товаров (работ, услуг).
Также учтите! Положения п. 41 подразд. 4 разд. XX НКУ и в дальнейшем не будут распространяться на плательщиков сельхоЕН.
В то же время будет отдельно указано, что нормы п. 41 подразд. 4 разд. XX НКУ должны применяться независимо от того, принял ли плательщик в соответствии с п.п. 134.1.1 НКУ решение о неприменении корректировок финрезультата на все разницы, определенные разд. III НКУ (кроме убытков прошлых лет и грантовых разниц по пп. 140.4.8 и 140.5.16 НКУ).
А о том, как считать амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете после ухода со спецЕН в прибыльщики, см. статью «Как начисляется амортизация после возвращения со спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 28.
Выводы
- На сегодня п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ предусматривает только увеличивающую разницу на сумму полученной оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные/предоставленные во время пребывания на спецЕН.
- Законопроект № 8401 предлагает устранить неучитывание расходов в виде себестоимости таких отгруженных на спецЕН, а оплаченных уже во время пребывания в прибыльщиках товаров (работ, услуг) в уменьшение финрезультата.
- В настоящее время НКУ не предусмотрена корректировка (уменьшение) финрезультата на стоимость товаров, реализованных во время пребывания в прибыльщиках, предварительная оплата за которые поступила в период спецЕН.
- По законопроекту № 8401 планируется уменьшать финрезультат до налогообложения на сумму дохода и одновременно увеличивать на себестоимость товаров, отгруженных в прибыльщиках, в случае получения предоплаты за них на спецЕН.
