То, о чем будем говорить дальше, на языке налогового законодательства называется безвозвратная финансовая помощь (БФП). Согласно п.п. 14.1.257 НКУ— это, в частности:
сумма средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров
Сосредоточимся в этой статье на ситуациях, когда предоставителями/получателями БФП являются юридические лица — резиденты.
Правовой аспект
Договоры дарения. Согласно ч. 1 ст. 717 ГКУ по договору дарения одна сторона — даритель передает или обязывается передать в будущем безвозмездно второй стороне — одариваемому в собственность имущество (подарок). Предпринимательские общества могут заключать договоры дарения между собой, только если это право прямо предусмотрено учредительными документами дарителя (ч. 3 ст. 720 ГКУ).
Подарком могут быть, в частности, деньги (это предусматривает ч. 1 ст. 718 ГКУ). В контексте безвозвратной финансовой помощи речь идет именно о денежных средствах. Одариваемым субъектам-юрлицам их обычно перечисляют в безналичной форме. Если же в дар будете передавать наличность, то не забывайте об ограничениях, установленных п. 6 Положения № 148*. И об ответственности тоже (подробности — в статье «Штрафы за нарушение наличного ограничения на расчеты» // «Налоги & бухучет», 2023, № 18). Исключением являются только добровольные пожертвования и благотворительная помощь (п. 8 Положения № 148).
Таким образом,
на договор пожертвования ограничения по расчетам наличностью не распространяются
Договор пожертвования. Он является особой формой договора дарения. Если обычный договор дарения предусматривает простую безвозмездную передачу, то пожертвованием является дарение для достижения определенной, заранее обусловленной цели (ч. 1 ст. 729 ГКУ). Жертвователь имеет право осуществлять контроль за использованием пожертвования в соответствии с целью, установленной договором о пожертвовании (ч. 1 ст. 730 ГКУ).
В отличие от договора дарения, ч. 3 ст. 720 ГКУ позволяет предпринимательскому обществу быть жертвователем, даже если в его уставе нет соответствующей оговорки.
Заключать как договор дарения, так и договор пожертвования юрлица между собой должны в письменной форме (в соответствии с требованиями ст. 208 ГКУ).
Бухгалтерский учет
Предоставитель. Поскольку сумма БФП очевидно уменьшает собственный капитал предоставителя, такая операция отвечает определению расходов отчетного периода (п. 6 НП(С)БУ 16 «Расходы»).
Согласно пп. 20 и 29 НП(С)БУ 16 в расходы операционной деятельности включаются прочие операционные расходы, а в состав прочих расходов включаются расходы, которые возникают во время деятельности предприятия. Следовательно,
расходы по предоставленной БФП — это прочие расходы операционной деятельности и место им на субсчете 949 (или 977, если классифицировали их как не связанные с операционной деятельностью)
То есть если предприятие безвозмездно перечисляет (выдает в наличной форме) денежные средства как БФП, делаем проводку Дт 949, 977 — Кт 311, 301.
Получатель. Полученная как безвозвратная финпомощь сумма денежных средств безусловно отвечает определению дохода согласно п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход». Ведь при такой операции выполняются критерии признания дохода, установленные этим пунктом, а именно:
— имеет место увеличение актива, которое предопределяет рост собственного капитала;
— оценка дохода может быть достоверно определена.
Сумму полученной БФП отражают в составе прочего операционного дохода отчетного периода по кредиту субсчета 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов».
НДС
В НДС-учете операции по предоставлению/получению безвозвратной финпомощи не являются объектом налогообложения, поскольку не подпадают под определение операций по поставке товаров/услуг (п. 185.1, пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ).
Что касается увеличения налогового кредита по НДС-приобретениям, осуществленным получателем БФП за счет таких безвозвратных средств, — здесь все на общих основаниях.
Налог на прибыль
Предоставитель. Если им является малодоходник, то у него, как всегда, все по бухучетным правилам. Никаких корректировок в налоговоприбыльном учете проводить не нужно. Налоговики подтверждают это (см. письмо ГНСУ от 17.02.2023 № 360/ІПК/99-00-21-02-02-06). Правда, их вывод ограничивается только тем случаем, когда малодоходник предоставил БФП другому плательщику налога на прибыль. Поэтому от себя прибавим, что
статус получателя безвозвратной финпомощи никак не влияет на налоговые последствия ее предоставления малодоходником
И наоборот, статус получателя БФП будет иметь значение для ее предоставителя, если такая помощь предоставлена высокодоходником или малодоходником-добровольцем.
В таком случае срабатывает безвозмездная разница из п.п. 140.5.10 НКУ, по которой финансовый результат предоставителя увеличивается на сумму перечисленной* безвозвратной финансовой помощи:
* В консультации из БЗ 102.12) налоговики вместо перечисления БФП говорят о ее предоставлении, то есть распространяют применение этой разницы и на случаи, когда БФП выдают в наличной форме.
1) лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц, которые являются плательщиками НДФЛ, ФЛП на общей системе).
То есть разницу должен считать каждый высокодоходник или малодоходник-доброволец, который перечислил БФП единоналожнику (юрлицу или ФЛП), в том числе плательщику спецЕН по ставке 2 %
2) плательщикам налога на прибыль, которые являются для предоставителя связанными лицами. Но только если:
— такое связанное лицо за предыдущий год (то есть перед годом, в котором получило БФП) задекларировало налоговый убыток по налогу на прибыль;
— а сам предоставитель признал в бухгалтерском учете расходы на сумму предоставленной БФП.
Критерии связанности для юридических лиц прописаны в п.п. «а» п.п. 14.1.159 НКУ.
Сумму БФП, предоставленную лицам, перечисленным выше в п. 1 и 2, отражают в строке 3.1.10 и в строке 3.1.10.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль соответственно.
Подытожим. В случае предоставления безвозвратной финпомощи плательщикам налога на прибыль (кроме убыточных связанных лиц) разницу по п.п. 140.5.10 НКУ высокодоходники не определяют.
О получателях БФП, которые являются прибыльщиками-нулевиками и тоже упоминаются в п.п. 140.5.10 НКУ как повод для предоставителя применить эту разницу, говорить смысла нет. Ведь эта категория плательщиков налога на прибыль просуществовала лишь до 31 декабря 2021 года (п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ), и налоговики сами на это указывают (см. БЗ 102.12).
А вот об исключении из п.п. 140.5.10 НКУ сказать стоит.
При перечислении безвозвратной финансовой помощи неприбыльным организациям (НПО), внесенным в Реестр НПО на дату такого перечисления средств, вместо безвозмездной разницы из п.п. 140.5.10 НКУ применяется своя неприбыльная разница из п.п. 140.5.9 НКУ
Об особенностях применения такой разницы расскажем в следующем разделе статьи. Кроме того, если средства передаются спортивным НПО, работает разница из п.п. 140.5.14 НКУ.
Обратите внимание! На сегодня расходам по предоставленной БФП из-за якобы отсутствия разумной экономической причины (деловой цели) ничего не угрожает. Свежее подтверждение от налоговиков — в письме ГНСУ от 17.02.2023 № 360/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Получатель. Для него не имеет значения, кто является предоставителем безвозвратной финпомощи (физлицо или юрлицо, плательщик налога на прибыль или нет). Доходы в сумме полученной БФП ее получатель должен признать все равно.
Если он сам — плательщик налога на прибыль, хоть высоко-, хоть малодоходник, безвозмездное получение денежных средств в виде БФП не приведет к возникновению налоговых разниц. То есть такая операция повлияет на прибыльный объект налогообложения ровно настолько, насколько она влияет на бухгалтерский финрезультат.
В свою очередь,
юрлицам — плательщикам единого налога группы 3 придется уплатить ЕН с суммы полученной безвозвратной финпомощи
Ведь согласно п.п. 2 п. 292.1 НКУ доходом юрлица-единоналожника является любой доход, полученный в денежной форме.
Особенности предоставления БФП неприбыльщикам
Общая норма. Если получатель БФП — неприбыльная организация (кроме исключений, о которых скажем немного позже), суммы денежных средств, перечисленных таким получателям, высокодоходник может отражать в составе налоговоприбыльных расходов лишь в пределах определенного лимита. Этот лимит определяется как 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год (п.п. 140.5.9 НКУ) и считается отдельно от физкультурных 8 % (см. ниже). Сумма превышения попадает в строку 3.1.9 приложения РІ.
Физкультурно-спортивные НПО. Если получатель БФП — субъект физкультуры и спорта из числа определенных п.п. 140.5.14 НКУ, лимит на расходы для высокодоходника определяется в сумме 8 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год. Сумма бухучетных расходов на предоставление БФП таким НПО, которая превышает указанный лимит, увеличивает финрезультат до налогообложения. Такая сумма отражается в строке 3.1.13 приложения РІ.
Помощь армии и т. п. Корректировка, предусмотренная п.п. 140.5.9 НКУ, не распространяется на суммы денежных средств, которые добровольно перечислены:
1) воинским формированиям и силовым структурам, которые содержатся за счет госбюджета, для нужд обеспечения проведения АТО (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Это освобождение действует исключительно на время проведения АТО;
2) армии (ВСУ, воинским частям, Нацгвардии, СБУ, МВД, другим силовым структурам и получателям, перечисленным в п.п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ), а также учреждениям и организациям, которые содержатся за счет средств госбюджета, заведениям здравоохранения государственной/коммунальной собственности. Это освобождение действует на период военного положения. Такие же правила действуют в случае, когда предприятие перечисляет средства на спецсчета, открытые НБУ для сбора средств на помощь армии или переселенцам.
Остальные подробности — в статье «Благотворительная (гуманитарная) помощь во время войны: налог на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2022, № 87 (ср. ).
Чтобы не было налоговой разницы по п.п. 140.5.9 НКУ, одаривать армию можно как напрямую, так и через благотворительные организации, если оформить такую передачу как гуманитарную помощь
Подробнее см. статьи «Помощь армии: налоговые нюансы во время военного положения» // «Налоги & бухучет», 2022, № 21 и «Одариваем ВСУ через благотворительный фонд: расходы без разниц» // «Налоги & бухучет», 2022, № 63.
Кроме того, корректировка по п.п. 140.5.9 НКУ не распространяется на добровольные перечисления в государственный и местные бюджеты (см. БЗ 102.12).
Выводы
- Операции по предоставлению/получению безвозвратной финпомощи не являются объектом обложения НДС, поскольку не подпадают под определение операций по поставке товаров/услуг.
- В бухгалтерском учете предоставителя БФП суммы перечисленных (выданных наличностью) денежных средств включаются в расходы, а в бухучете получателя — в доходы.
- Корректировки по п.п. 140.5.10 НКУ возникают у высокодоходников лишь при перечислении БФП неплательщикам налога на прибыль (кроме физических лиц, которые уплачивают НДФЛ, включая ФЛП-общесистемщиков) и убыточным связанным лицам — плательщикам налога на прибыль.
- В случае предоставления БФП неприбыльным организациям применяется своя налоговая разница, предусмотренная пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ. Вместе с тем такая корректировка не распространяется на суммы денежных средств, которые добровольно перечислены на нужды армии, а также другим получателям, перечисленным в п.п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.
