Те, про що говоритимемо далі, мовою податкового законодавства називається безповоротна фінансова допомога (БФД). Відповідно до п.п. 14.1.257 ПКУ— це, зокрема:
сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів
Зосередимося в цій статті на ситуаціях, коли надавачами/отримувачами БФД є юридичні особи — резиденти.
Правовий аспект
Договори дарування. Згідно з ч. 1 ст. 717 ЦКУ за договором дарування одна сторона — дарувальник передає або зобов’язується передати в майбутньому безоплатно другій стороні — обдаровуваному у власність майно (дарунок). Підприємницькі товариства можуть укладати договори дарування між собою, тільки якщо це право прямо передбачено установчими документами дарувальника (ч. 3 ст. 720 ЦКУ).
Дарунком можуть бути, зокрема, гроші (це передбачає ч. 1 ст. 718 ЦКУ). У контексті безповоротної фінансової допомоги йдеться саме про грошові кошти. Обдаровуваним суб’єктам-юрособам їх зазвичай перераховують у безготівковій формі. Якщо ж у дар передаватимете готівку, то не забувайте про обмеження, встановлені п. 6 Положення № 148*. І про відповідальність теж (подробиці — у статті «Штрафи за порушення готівкового обмеження на розрахунки» // «Податки & бухоблік», 2023, № 18). Винятком є тільки добровільні пожертвування та благодійна допомога (п. 8 Положення № 148).
Таким чином,
на договір пожертви обмеження за розрахунками готівкою не поширюються
Договір пожертви. Він є особливою формою договору дарування. Якщо звичайний договір дарування передбачає просту безоплатну передачу, то пожертвою є дарування для досягнення певної, наперед обумовленої мети (ч. 1 ст. 729 ЦКУ). Пожертвувач має право здійснювати контроль за використанням пожертви відповідно до мети, встановленої договором про пожертву (ч. 1 ст. 730 ЦКУ).
На відміну від договору дарування, ч. 3 ст. 720 ЦКУ дозволяє підприємницькому товариству бути пожертвувачем, навіть якщо в його статуті немає відповідного застереження.
Укладати як договір дарування, так і договір пожертви юрособи між собою мають у письмовій формі (відповідно до вимог ст. 208 ЦКУ).
Бухгалтерський облік
Надавач. Оскільки сума БФД очевидно зменшує власний капітал надавача, така операція відповідає визначенню витрат звітного періоду (п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати»).
Згідно з пп. 20 і 29 НП(С)БО 16 до витрат операційної діяльності включаються інші операційні витрати, а до складу інших витрат уключаються витрати, що виникають під час діяльності підприємства. Отже,
витрати за наданою БФД — це інші витрати операційної діяльності і місце їм на субрахунку 949 (чи 977, якщо класифікували їх як не пов’язані з операційною діяльністю)
Тобто якщо підприємство безоплатно перераховує (видає в готівковій формі) грошові кошти як БФД, робимо проводку Дт 949, 977 — Кт 311, 301.
Одержувач. Отримана як безповоротна фіндопомога сума грошових коштів безумовно відповідає визначенню доходу згідно з п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід». Адже при такій операції виконуються критерії визнання доходу, встановлені цим пунктом, а саме:
— має місце збільшення активу, що обумовлює зростання власного капіталу;
— оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Суму отриманої БФД відображають у складі іншого операційного доходу звітного періоду за кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».
ПДВ
У ПДВ-обліку операції з надання/отримання безповоротної фіндопомоги не є об’єктом оподаткування, оскільки не підпадають під визначення операцій із постачання товарів/послуг (п. 185.1, пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ).
Що стосується збільшення податкового кредиту за ПДВ-придбаннями, здійсненими одержувачем БФД за рахунок таких безповоротних коштів — тут усе на загальних підставах.
Податок на прибуток
Надавач. Якщо ним є малодохідник, то в нього, як завжди, все за бухобліковими правилами. Жодних коригувань у податковоприбутковому обліку проводити не потрібно. Податківці підтверджують це (див. лист ДПСУ від 17.02.2023 № 360/ІПК/99-00-21-02-02-06). Щоправда, їх висновок обмежується тільки тим випадком, коли малодохідник надав БФД іншому платнику податку на прибуток. Тож від себе додамо, що
статус одержувача безповоротної фіндопомоги ніяк не впливає на податкові наслідки її надання малодохідником
І навпаки, статус одержувача БФД матиме значення для її надавача, якщо таку допомогу надано високодохідником або малодохідником-добровольцем.
У такому разі спрацьовує безоплатна різниця з п.п. 140.5.10 ПКУ, за якою фінансовий результат надавача збільшується на суму перерахованої* безповоротної фінансової допомоги:
* У консультації з БЗ 102.12) податківці замість перерахування БФД говорять про її надання, тобто поширюють застосування цієї різниці й на випадки, коли БФД видають у готівковій формі.
1) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО, ФОП на загальній системі).
Тобто різницю має рахувати кожен високодохідник або малодохідник-доброволець, який перерахував БФД єдиноподатнику (юрособі чи ФОП), у тому числі платнику спецЄП за ставкою 2 %
2) платникам податку на прибуток, які є для надавача пов’язаними особами. Але тільки якщо:
— така пов’язана особа за попередній рік (тобто перед роком, у якому отримала БФД) задекларувала податковий збиток з податку на прибуток;
— а сам надавач визнав у бухгалтерському обліку витрати на суму наданої БФД.
Критерії пов’язаності для юридичних осіб прописані в п.п. «а» п.п. 14.1.159 ПКУ.
Суму БФД, надану особам, переліченим вище в п. 1 і 2, відображають у рядку 3.1.10 і у рядку 3.1.10.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток відповідно.
Підсумуємо. У разі надання безповоротної фіндопомоги платникам податку на прибуток (крім збиткових пов’язаних осіб) різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ високодохідники не визначають.
Про одержувачів БФД, які є прибутківцями-нульовиками і теж згадуються в п.п. 140.5.10 ПКУ як привід для надавача застосувати цю різницю, говорити сенсу немає. Адже ця категорія платників податку на прибуток проіснувала лише до 31 грудня 2021 року (п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ), і податківці самі на це вказують (див. БЗ 102.12).
А от про виняток з п.п. 140.5.10 ПКУ сказати варто.
При перерахуванні безповоротної фінансової допомоги неприбутковим організаціям (НПО), внесеним до Реєстру НПО на дату такого перерахування коштів, замість безоплатної різниці з п.п. 140.5.10 ПКУ застосовується своя неприбуткова різниця з п.п. 140.5.9 ПКУ
Про особливості застосування такої різниці розповімо в наступному розділі статті. Крім того, якщо кошти передаються спортивним НПО, працює різниця з п.п. 140.5.14 ПКУ.
Зверніть увагу! На сьогодні витратам за наданою БФД через начебто відсутність розумної економічної причини (ділової мети) нічого не загрожує. Свіже підтвердження від податківців — у листі ДПСУ від 17.02.2023 № 360/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Одержувач. Для нього не має значення, хто є надавачем безповоротної фіндопомоги (фізособа чи юрособа, платник податку на прибуток чи ні). Доходи в сумі отриманої БФД її одержувач має визнати все одно.
Якщо він сам — платник податку на прибуток, хоч високо-, хоч малодохідник, безоплатне отримання грошових коштів у вигляді БФД не призведе до виникнення податкових різниць. Тобто така операція вплине на прибутковий об’єкт оподаткування рівно настільки, наскільки вона впливає на бухгалтерський фінрезультат.
У свою чергу,
юрособам — платникам єдиного податку групи 3 доведеться сплатити ЄП із суми отриманої безповоротної фіндопомоги
Адже згідно з п.п. 2 п. 292.1 ПКУ доходом юрособи-єдиноподатника є будь-який дохід, отриманий у грошовій формі.
Особливості надання БФД неприбутківцям
Загальна норма. Якщо одержувач БФД — неприбуткова організація (крім винятків, про які скажемо трохи згодом), суми грошових коштів, перерахованих таким одержувачам, високодохідник може відображати у складі податковоприбуткових витрат лише в межах певного ліміту. Цей ліміт визначається як 4 % оподатковуваного прибутку за попередній рік (п.п. 140.5.9 ПКУ) і рахується окремо від фізкультурних 8 % (див. нижче). Сума перевищення потрапляє до рядка 3.1.9 додатка РІ.
Фізкультурно-спортивні НПО. Якщо одержувач БФД — суб’єкт фізкультури і спорту із числа визначених п.п. 140.5.14 ПКУ, ліміт на витрати для високодохідника визначається в сумі 8 % оподатковуваного прибутку за попередній рік. Сума бухоблікових витрат на надання БФД таким НПО, що перевищує зазначений ліміт, збільшує фінрезультат до оподаткування. Така сума відображається в рядку 3.1.13 додатка РІ.
Допомога армії тощо. Коригування, передбачене п.п. 140.5.9 ПКУ, не поширюється на суми грошових коштів, які добровільно перераховані:
1) військовим формуванням та силовим структурам, які утримуються за рахунок держбюджету, для потреб забезпечення проведення АТО (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Це звільнення діє виключно на час проведення АТО;
2) армії (ЗСУ, військовим частинам, Нацгвардії, СБУ, МВС, іншим силовим структурам і одержувачам, переліченим у п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), а також установам та організаціям, що утримуються за рахунок коштів держбюджету, закладам охорони здоров’я державної/комунальної власності. Це звільнення діє на період воєнного стану. Такі ж правила діють у випадку, коли підприємство перераховує кошти на спецрахунки, відкриті НБУ для збору коштів на допомогу армії чи переселенцям.
Решта подробиць — у статті «Благодійна (гуманітарна) допомога під час війни: податок на прибуток» // «Податки & бухоблік», 2022, № 87 (ср. ).
Щоб не було податкової різниці за п.п. 140.5.9 ПКУ, обдаровувати армію можна як напряму, так і через благодійні організації, якщо оформити таку передачу як гуманітарну допомогу
Детальніше див. статті «Допомога армії: податкові нюанси під час воєнного стану» // «Податки & бухоблік», 2022, № 21 і «Обдаровуємо ЗСУ через благодійний фонд: витрати без різниць» // «Податки & бухоблік», 2022, № 63.
Крім того, коригування за п.п. 140.5.9 ПКУ не поширюється на добровільні перерахування до державного та місцевих бюджетів (див. БЗ 102.12).
Висновки
- Операції з надання/отримання безповоротної фіндопомоги не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки не підпадають під визначення операцій із постачання товарів/послуг.
- У бухгалтерському обліку надавача БФД суми перерахованих (виданих готівкою) грошових коштів уключаються до витрат, а в бухобліку одержувача — до доходів.
- Коригування за п.п. 140.5.10 ПКУ виникають у високодохідників лише при перерахуванні БФД неплатникам податку на прибуток (крім фізичних осіб, які сплачують ПДФО, уключаючи ФОП-загальносистемників) і збитковим пов’язаним особам — платникам податку на прибуток.
- У разі надання БФД неприбутковим організаціям застосовується своя податкова різниця, передбачена пп. 140.5.9 і 140.5.14 ПКУ. Водночас таке коригування не поширюється на суми грошових коштів, які добровільно перераховані на потреби армії, а також іншим одержувачам, переліченим у п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
