Учет операционной аренды у арендодателя

* См. «Обновлено НП(С)БУ 14 «Аренда»: изменения в отношении расходов по заключению договора» // «Налоги & бухучет», 2023, № 10.

Бухгалтерский учет

Предмет аренды. Операционная аренда — это аренда, которая не предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на объект аренды (п. 4 разд. І НП(С)БУ 14). Именно о таком виде аренды мы и поговорим дальше.

Когда арендодатель решил передать в операционную аренду объект, то на сегодня, как и до последних изменений, он продолжает учитываться в составе необоротных активов арендодателя (п. 7 разд. ІІІ НП(С)БУ 14). Следовательно, по-прежнему

Поскольку переданное в аренду ОС является активом предприятия, то амортизацию на такой актив арендодатель продолжает начислять по тем же правилам, что и до передачи в операционную аренду (конечно, если на такой актив в принципе начисляется амортизация согласно НП(С)БУ 7 «Основные средства» или НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»). То есть амортизационные отчисления по объекту операционной аренды отражают на счете 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» (п. 7 разд. ІІІ НП(С)БУ 14).

Начисленную амортизацию на переданный в аренду объект включают в расходы. При этом «расходный» счет, на который попадет начисленная амортизация, будет зависеть от того, является ли аренда основным видом деятельности для предприятия.

Так, если аренда:

— основной вид деятельности предприятия, то суммы начисленной амортизации должны сыграть в формировании себестоимости арендных услуг, то есть попадут на дебет счета 23 «Производство»;

— не является основным видом деятельности, то начисленная на объект аренды амортизация попадает просто в состав прочих операционных расходов, то есть окажется по дебету субсчета 949.

Арендная плата. За пользование переданным в аренду активом арендодатель получает арендную плату. Такая плата для арендодателя является доходом. А именно в соответствии с п. 8 разд. ІІІ НП(С)БУ 14 арендные платежи арендодатель должен признать прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода. Признавать доходы арендодатель должен:

— на прямолинейной основе в течение срока аренды (то есть равными частями)

или

— с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

На счетах учета отражать доход от переданного в аренду актива следует также исходя из того, является ли для арендодателя аренда основным видом деятельности. Так, если аренда:

— основной вид деятельности, то доход в виде арендной платы надо отражать по кредиту субсчета 703. Это подтверждает и Минфин в письме от 22.09.2010 № 31-34020-20-27/25329;

— не является основным видом деятельности, то такой доход отражают по кредиту субсчета 713.

К сведению! Если арендатор оплачивает арендный платеж за несколько периодов заранее, то сразу всю полученную сумму доходом не признают. Сначала ее относят в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69), а уже в тех периодах, за которые арендная плата получена, признают доход (Дт 69 — Кт 713 или 703).

Первоначальные прямые расходы. Чтобы заключить договор операционной аренды, юрлицо-арендодатель может нести разные дополнительные расходы, связанные с заключением договора об операционной аренде.

Так, до недавнего времени расходы на юридические услуги и комиссионные вознаграждения НП(С)БУ 14 в старой редакции рекомендовал признавать прочими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место. Соответственно отражать их следовало по дебету субсчета 949.

После последнего обновления НП(С)БУ 14 в части первоначальных прямых расходов, которые непосредственно связаны с заключением договора об операционной аренде, произошли изменения. А именно после этого только (1) расходы, связанные с переговорами, и (2) юридические услуги арендодатель сразу отнести к расходам периода не может.

Ведь по требованиям п. 9 разд. ІІІ НП(С)БУ 14 на сумму вышеупомянутых непосредственных первоначальных прямых расходов (то есть исключительно — расходов, связанных с переговорами, и юридические услуги) арендодатель должен сначала увеличить балансовую стоимость актива, переданного в аренду. А потом в течение срока аренды относить такие суммы в расходы на той же основе, что и доход от аренды.

Заметим, что эти правила отличаются от правил международных стандартов. Дело в том, что § 83 МСФО 16, в отличие от НП(С)БУ 14, не ограничивает первоначальные прямые расходы, которые капитализируют, только вышеупомянутыми двумя видами. По его нормам, под капитализацию подпадают все первоначальные прямые расходы: арендодатель суммирует первоначальные прямые расходы, понесенные при заключении договора об операционной аренде, с балансовой стоимостью базового актива и признает их как расходы в течение срока аренды на такой же основе, как доход от аренды.

Но, как видим, в нацстандартах сделано немного по-другому. А значит, из этого следует, что отныне

То есть в учете арендодателю на сумму таких расходов нужно создать отдельный объект — как специфическую часть объекта аренды. Точнее — не объединять балансовую стоимость предоставленного в аренду актива и первоначальные прямые расходы, а вести отдельный учет этих частей объекта аренды — наподобие компонентного учета, но со своими особенностями. Для этого советуем использовать тот набор проводок, что и в случае формирования первоначальной стоимости ОС. То есть собрать расходы, связанные с переговорами и юридическими услугами, на Дт субсчета 152, а потом перебросить эту сумму на отдельно созданный в бухучете объект, который связан с арендой определенного ОС. При этом как именно в учете отразить этот объект, не понятно. Эти расходы можно как капитализировать на отдельном аналитическом счете, открытом к счету, где учитывается объект, переданный в аренду (Дт 10 — Кт 152), так и на отдельном субсчете для учета прочих основных средств (Дт 117 — Кт 152). Как именно это делать, должен решить сам арендодатель. Бухгалтерская нормативка ответа на этот вопрос не дает.

Дальше эти капитализированные первоначальные прямые расходы арендодатель должен признавать расходами периода по тому же методу, что и доход от аренды. То есть, по сути, должен их распределять в течение срока действия договора аренды (по большей части на прямолинейной основе).

При этом, на наш взгляд, не суть важно, заключен договор аренды сроком до 12 месяцев или больше. Правила учета должны быть одинаковыми. То есть расходы, связанные с переговорами, и юридические услуги следует делить между периодами договора аренду, в течение которых возникает арендный доход.

Если договор аренды закончится досрочно, то созданный объект из расходов, связанных с переговорами и юридическими услугами, следует ликвидировать. То есть стоит его отнести на расходы периода в состав прочих операционных расходов в периоде досрочного прекращения договора аренды.

Все остальные виды прямых расходов, которые непосредственно связаны с заключением договора об операционной аренде, кроме расходов, связанных с переговорами и юридическими услугами (например, комиссионные вознаграждения), следует признавать прочими операционными расходами в периоде их понесения.

Обращаем внимание! Нововведения в отношении учета расходов, связанных с переговорами и юридическими услугами, начали действовать с 07.02.2023. Следовательно, новые правила с капитализацией расходов касаются расходов, понесенных начиная с этой даты. При этом, на наш взгляд, ориентироваться следует на даты актов о предоставлении вышеупомянутых услуг. Если эти два вида дополнительных расходов были понесены до этой даты (то есть были сформированы акты до этой даты), то они сразу должны были попасть в расходы периода, а именно в прочие операционные расходы.

Дальнейшие расходы. Что касается прочих расходов, которые могут быть связаны с предоставлением имущества в аренду (например, уборка помещений, техническое обслуживание и т. п.), то здесь по-прежнему все будет зависеть от того, является такая деятельность основной для арендодателя или нет. Если является, то суммы упомянутых расходов формируют себестоимость арендных услуг (дебет счета 23), если же нет, то они окажутся на дебете субсчета 949.

Коммунальные расходы. Также несколько слов следует сказать о расходах, которые может нести арендодатель на содержание переданного в аренду имущества. Обычно, речь идет о расходах на оплату арендодателем коммунальных услуг или других расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией объекта аренды, которые обычно компенсирует арендодателю арендатор.

Так вот, если такие расходы компенсируются в составе арендной платы, то они в учете отражаются по тому принципу, что и расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду. То есть если аренда — основной вид деятельности, то они осядут на счете 23, а если не основной — на Дт 949. При этом отдельно доходы на сумму компенсации арендодатель не признает. Они попадут в доходы от предоставления имущества в аренду (Кт 703 или Кт 713).

Если же арендатор отдельно компенсирует расходы на содержание объекта аренды, то их в учете арендодатель включает в состав прочих операционных расходов (Дт 949 — Кт 685, 631). В свою очередь, полученную от арендатора сумму возмещения этих расходов он показывает в составе прочего дохода от операционной деятельности (Дт 377, 361 — Кт 719).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Все операции, которые связаны с передачей актива в операционную аренду, у малодоходников и высокодоходников будут отражаться исключительно по правилам бухучета. Ведь в НКУ специфических разниц для этих операций не предусмотрено.

Кроме того, для арендодателей-высокодоходников или малодоходников-добровольцев, которые передали в аренду ОС, будут возникать налоговые амортизационные разницы по общим правилам, то есть так, как и до их передачи.

Что касается создания в учете отдельного объекта на сумму расходов, связанных с переговорами и юридическими услугами, то в отношении него амортизационные разницы возникать не должны. Ведь по правилам учета эти расходы не амортизируют, а признают расходами в течение срока аренды на такой же основе, как и доход от аренды. Кроме того, ничего подобного НКУ не предусматривает, эти расходы не считаются объектом основных средств, следовательно, не амортизируются, а влияют на налоговый учет по-бухгалтерски.

НДС. Передача в оперативную аренду или возвращение из такой аренды актива никоим образом не повлияет на НДС-учет арендодателя. Дело в том, что такая операция не является объектом обложения НДС. На это указывает тот факт, что, во-первых, передача объекта аренды в пользование не является поставкой товара (п.п. 14.1.191 НКУ), а во-вторых, необъектный статус этой операции установлен п.п. 196.1.2 НКУ.

Что касается арендной платы, то такая операция исходя из п.п. 14.1.185 НКУ для целей налогообложения является поставкой услуг. А потому

В налоговой накладной, которая составляется арендодателем и регистрируется в ЕРНН, НДС начисляется исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Правила составления НН на арендную услугу ищите в «НН на арендные операции» // «Налоги & бухучет» 2022, № 48.

Также стоит помнить, что когда арендатор компенсирует арендодателю расходы, связанные с содержанием и обслуживанием арендованного имущества (в том числе коммунальные услуги и энергоносители, земельный налог, налог на недвижимое имущество и т. п.), отдельным платежом, то такая операция для арендодателя является отдельным элементом, который составляет стоимость услуг аренды имущества. А поставка таких услуг является объектом обложения НДС. Это подтверждают и налоговики в БЗ 101.04. Следовательно, на сумму компенсации расходов на содержание объекта аренды арендодатель должен начислить НДС в общем порядке.

О том, как правильно составить НН на компенсацию таких расходов, читайте в «НН на компенсацию понесенных расходов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Единый налог. Если в оперативную аренду актив передает юрлицо — плательщик ЕН, то в отличие от ФЛП — плательщики ЕН, для него ограничения по площади имущества, которое можно сдавать в аренду, не установлены (п.п. 291.5.3 НКУ). То есть юрлицо без проблем может сдать в аренду любое имущество. Главное, чтобы среди видов деятельности, которая внесена в Реестр плательщиков ЕН, был арендный вид деятельности (код КВЭД 68.20 из ДК 009:2010).

Сумму средств, полученную от арендатора за арендную услугу, арендодатель должен включить в свой налогооблагаемый доход и уплатить с нее налог по избранной им ставке ЕН.

Если арендатор компенсирует арендодателю отдельными платежами расходы, связанные с содержанием и обслуживанием арендованного имущества (например, коммунальные услуги), то сумма такой компенсации включается в доход арендодателя-единоналожника (БЗ 108.01.02).

Учет операций операционной аренды у арендодателя