Темы статей
Выбрать темы

Учет операционной аренды у арендодателя

Децюра Сергей, налоговый эксперт
Передача в операционную аренду основных средств (ОС) на сегодня достаточно привычное дело. В то же время вопросы об отражении в учете таких операций все равно проскакивают. А особенно после недавнего обновления норм НП(С)БУ 14 «Аренда»*. Поэтому, чтобы арендодателю было проще отразить такие операции в учете, дальше о них и поговорим.

* См. «Обновлено НП(С)БУ 14 «Аренда»: изменения в отношении расходов по заключению договора» // «Налоги & бухучет», 2023, № 10.

Бухгалтерский учет

Предмет аренды. Операционная аренда — это аренда, которая не предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на объект аренды (п. 4 разд. І НП(С)БУ 14). Именно о таком виде аренды мы и поговорим дальше.

Когда арендодатель решил передать в операционную аренду объект, то на сегодня, как и до последних изменений, он продолжает учитываться в составе необоротных активов арендодателя (п. 7 разд. ІІІ НП(С)БУ 14). Следовательно, по-прежнему

передачу имущества в аренду арендодатель отражает только в аналитическом учете

Поскольку переданное в аренду ОС является активом предприятия, то амортизацию на такой актив арендодатель продолжает начислять по тем же правилам, что и до передачи в операционную аренду (конечно, если на такой актив в принципе начисляется амортизация согласно НП(С)БУ 7 «Основные средства» или НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»). То есть амортизационные отчисления по объекту операционной аренды отражают на счете 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» (п. 7 разд. ІІІ НП(С)БУ 14).

Начисленную амортизацию на переданный в аренду объект включают в расходы. При этом «расходный» счет, на который попадет начисленная амортизация, будет зависеть от того, является ли аренда основным видом деятельности для предприятия.

Так, если аренда:

основной вид деятельности предприятия, то суммы начисленной амортизации должны сыграть в формировании себестоимости арендных услуг, то есть попадут на дебет счета 23 «Производство»;

не является основным видом деятельности, то начисленная на объект аренды амортизация попадает просто в состав прочих операционных расходов, то есть окажется по дебету субсчета 949.

Арендная плата. За пользование переданным в аренду активом арендодатель получает арендную плату. Такая плата для арендодателя является доходом. А именно в соответствии с п. 8 разд. ІІІ НП(С)БУ 14 арендные платежи арендодатель должен признать прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода. Признавать доходы арендодатель должен:

— на прямолинейной основе в течение срока аренды (то есть равными частями)

или

— с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

На счетах учета отражать доход от переданного в аренду актива следует также исходя из того, является ли для арендодателя аренда основным видом деятельности. Так, если аренда:

основной вид деятельности, то доход в виде арендной платы надо отражать по кредиту субсчета 703. Это подтверждает и Минфин в письме от 22.09.2010 № 31-34020-20-27/25329;

не является основным видом деятельности, то такой доход отражают по кредиту субсчета 713.

К сведению! Если арендатор оплачивает арендный платеж за несколько периодов заранее, то сразу всю полученную сумму доходом не признают. Сначала ее относят в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69), а уже в тех периодах, за которые арендная плата получена, признают доход (Дт 69 — Кт 713 или 703).

Первоначальные прямые расходы. Чтобы заключить договор операционной аренды, юрлицо-арендодатель может нести разные дополнительные расходы, связанные с заключением договора об операционной аренде.

Так, до недавнего времени расходы на юридические услуги и комиссионные вознаграждения НП(С)БУ 14 в старой редакции рекомендовал признавать прочими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место. Соответственно отражать их следовало по дебету субсчета 949.

После последнего обновления НП(С)БУ 14 в части первоначальных прямых расходов, которые непосредственно связаны с заключением договора об операционной аренде, произошли изменения. А именно после этого только (1) расходы, связанные с переговорами, и (2) юридические услуги арендодатель сразу отнести к расходам периода не может.

Ведь по требованиям п. 9 разд. ІІІ НП(С)БУ 14 на сумму вышеупомянутых непосредственных первоначальных прямых расходов (то есть исключительно — расходов, связанных с переговорами, и юридические услуги) арендодатель должен сначала увеличить балансовую стоимость актива, переданного в аренду. А потом в течение срока аренды относить такие суммы в расходы на той же основе, что и доход от аренды.

Заметим, что эти правила отличаются от правил международных стандартов. Дело в том, что § 83 МСФО 16, в отличие от НП(С)БУ 14, не ограничивает первоначальные прямые расходы, которые капитализируют, только вышеупомянутыми двумя видами. По его нормам, под капитализацию подпадают все первоначальные прямые расходы: арендодатель суммирует первоначальные прямые расходы, понесенные при заключении договора об операционной аренде, с балансовой стоимостью базового актива и признает их как расходы в течение срока аренды на такой же основе, как доход от аренды.

Но, как видим, в нацстандартах сделано немного по-другому. А значит, из этого следует, что отныне

расходы, связанные с переговорами, и юридические услуги, непосредственно связанные с заключением договора аренды, следует капитализировать

То есть в учете арендодателю на сумму таких расходов нужно создать отдельный объект — как специфическую часть объекта аренды. Точнее — не объединять балансовую стоимость предоставленного в аренду актива и первоначальные прямые расходы, а вести отдельный учет этих частей объекта аренды — наподобие компонентного учета, но со своими особенностями. Для этого советуем использовать тот набор проводок, что и в случае формирования первоначальной стоимости ОС. То есть собрать расходы, связанные с переговорами и юридическими услугами, на Дт субсчета 152, а потом перебросить эту сумму на отдельно созданный в бухучете объект, который связан с арендой определенного ОС. При этом как именно в учете отразить этот объект, не понятно. Эти расходы можно как капитализировать на отдельном аналитическом счете, открытом к счету, где учитывается объект, переданный в аренду (Дт 10 — Кт 152), так и на отдельном субсчете для учета прочих основных средств (Дт 117 — Кт 152). Как именно это делать, должен решить сам арендодатель. Бухгалтерская нормативка ответа на этот вопрос не дает.

Дальше эти капитализированные первоначальные прямые расходы арендодатель должен признавать расходами периода по тому же методу, что и доход от аренды. То есть, по сути, должен их распределять в течение срока действия договора аренды (по большей части на прямолинейной основе).

При этом, на наш взгляд, не суть важно, заключен договор аренды сроком до 12 месяцев или больше. Правила учета должны быть одинаковыми. То есть расходы, связанные с переговорами, и юридические услуги следует делить между периодами договора аренду, в течение которых возникает арендный доход.

Если договор аренды закончится досрочно, то созданный объект из расходов, связанных с переговорами и юридическими услугами, следует ликвидировать. То есть стоит его отнести на расходы периода в состав прочих операционных расходов в периоде досрочного прекращения договора аренды.

Все остальные виды прямых расходов, которые непосредственно связаны с заключением договора об операционной аренде, кроме расходов, связанных с переговорами и юридическими услугами (например, комиссионные вознаграждения), следует признавать прочими операционными расходами в периоде их понесения.

Обращаем внимание! Нововведения в отношении учета расходов, связанных с переговорами и юридическими услугами, начали действовать с 07.02.2023. Следовательно, новые правила с капитализацией расходов касаются расходов, понесенных начиная с этой даты. При этом, на наш взгляд, ориентироваться следует на даты актов о предоставлении вышеупомянутых услуг. Если эти два вида дополнительных расходов были понесены до этой даты (то есть были сформированы акты до этой даты), то они сразу должны были попасть в расходы периода, а именно в прочие операционные расходы.

Дальнейшие расходы. Что касается прочих расходов, которые могут быть связаны с предоставлением имущества в аренду (например, уборка помещений, техническое обслуживание и т. п.), то здесь по-прежнему все будет зависеть от того, является такая деятельность основной для арендодателя или нет. Если является, то суммы упомянутых расходов формируют себестоимость арендных услуг (дебет счета 23), если же нет, то они окажутся на дебете субсчета 949.

Коммунальные расходы. Также несколько слов следует сказать о расходах, которые может нести арендодатель на содержание переданного в аренду имущества. Обычно, речь идет о расходах на оплату арендодателем коммунальных услуг или других расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией объекта аренды, которые обычно компенсирует арендодателю арендатор.

Так вот, если такие расходы компенсируются в составе арендной платы, то они в учете отражаются по тому принципу, что и расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду. То есть если аренда — основной вид деятельности, то они осядут на счете 23, а если не основной — на Дт 949. При этом отдельно доходы на сумму компенсации арендодатель не признает. Они попадут в доходы от предоставления имущества в аренду (Кт 703 или Кт 713).

Если же арендатор отдельно компенсирует расходы на содержание объекта аренды, то их в учете арендодатель включает в состав прочих операционных расходов (Дт 949 — Кт 685, 631). В свою очередь, полученную от арендатора сумму возмещения этих расходов он показывает в составе прочего дохода от операционной деятельности (Дт 377, 361 — Кт 719).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Все операции, которые связаны с передачей актива в операционную аренду, у малодоходников и высокодоходников будут отражаться исключительно по правилам бухучета. Ведь в НКУ специфических разниц для этих операций не предусмотрено.

Кроме того, для арендодателей-высокодоходников или малодоходников-добровольцев, которые передали в аренду ОС, будут возникать налоговые амортизационные разницы по общим правилам, то есть так, как и до их передачи.

Что касается создания в учете отдельного объекта на сумму расходов, связанных с переговорами и юридическими услугами, то в отношении него амортизационные разницы возникать не должны. Ведь по правилам учета эти расходы не амортизируют, а признают расходами в течение срока аренды на такой же основе, как и доход от аренды. Кроме того, ничего подобного НКУ не предусматривает, эти расходы не считаются объектом основных средств, следовательно, не амортизируются, а влияют на налоговый учет по-бухгалтерски.

НДС. Передача в оперативную аренду или возвращение из такой аренды актива никоим образом не повлияет на НДС-учет арендодателя. Дело в том, что такая операция не является объектом обложения НДС. На это указывает тот факт, что, во-первых, передача объекта аренды в пользование не является поставкой товара (п.п. 14.1.191 НКУ), а во-вторых, необъектный статус этой операции установлен п.п. 196.1.2 НКУ.

Что касается арендной платы, то такая операция исходя из п.п. 14.1.185 НКУ для целей налогообложения является поставкой услуг. А потому

если арендодатель является плательщиком НДС, то на дату первого события (получения оплаты или предоставления арендной услуги) он должен начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %

В налоговой накладной, которая составляется арендодателем и регистрируется в ЕРНН, НДС начисляется исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Правила составления НН на арендную услугу ищите в «НН на арендные операции» // «Налоги & бухучет» 2022, № 48.

Также стоит помнить, что когда арендатор компенсирует арендодателю расходы, связанные с содержанием и обслуживанием арендованного имущества (в том числе коммунальные услуги и энергоносители, земельный налог, налог на недвижимое имущество и т. п.), отдельным платежом, то такая операция для арендодателя является отдельным элементом, который составляет стоимость услуг аренды имущества. А поставка таких услуг является объектом обложения НДС. Это подтверждают и налоговики в БЗ 101.04. Следовательно, на сумму компенсации расходов на содержание объекта аренды арендодатель должен начислить НДС в общем порядке.

О том, как правильно составить НН на компенсацию таких расходов, читайте в «НН на компенсацию понесенных расходов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Единый налог. Если в оперативную аренду актив передает юрлицо — плательщик ЕН, то в отличие от ФЛП — плательщики ЕН, для него ограничения по площади имущества, которое можно сдавать в аренду, не установлены (п.п. 291.5.3 НКУ). То есть юрлицо без проблем может сдать в аренду любое имущество. Главное, чтобы среди видов деятельности, которая внесена в Реестр плательщиков ЕН, был арендный вид деятельности (код КВЭД 68.20 из ДК 009:2010).

Сумму средств, полученную от арендатора за арендную услугу, арендодатель должен включить в свой налогооблагаемый доход и уплатить с нее налог по избранной им ставке ЕН.

Если арендатор компенсирует арендодателю отдельными платежами расходы, связанные с содержанием и обслуживанием арендованного имущества (например, коммунальные услуги), то сумма такой компенсации включается в доход арендодателя-единоналожника (БЗ 108.01.02).

Пример. В апреле 2023 года предприятие-арендодатель передало в операционную аренду помещение под магазин сроком на 2 года. Первоначальная стоимость помещения составляет 2 млн грн. Согласно договору размер арендной платы составляет 36000 грн (в том числе НДС — 6000 грн) в месяц и отвечает уровню обычных цен.

Расходы на оплату услуг юридической компании по заключению договора операционной аренды составили 24000 грн (в том числе НДС — 4000 грн).

На переданное в аренду помещение арендодатель ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию прямолинейным методом в сумме 7000 грн.

За апрель 2023 года арендатор потребил коммунальных платежей на сумму 6000 грн (в том числе НДС — 1000 грн). Коммунальные услуги возмещаются отдельно.

Сумма прочих расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду (зарплата охранников), составляет 10000 грн. Начисленный на нее ЕСВ — 2200 грн.

Учет операций операционной аренды у арендодателя

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн

Дт

Кт

1

Передано в операционную аренду помещение

103/Аренда

103

2000000

2

Получен от юридической компании акт о предоставлении юридических услуг при заключении договора аренды

152/Заключение договора

685

20000

3

Отражен налоговый кредит по НДС

644/1

685

4000

641/НДС

644/1

4000

4

Оплачено за предоставленные юридические услуги

685

311

24000

5

Переведены расходы на заключение договора в состав балансовой стоимости переданного в аренду актива

103/Аренда/Заключение договора

152/Заключение договора

20000

6

Получена авансом арендная плата за апрель

311

681

36000

7

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе полученной арендной платы

643

641/НДС

6000

Вариант 1. Аренда — основной вид деятельности

8

Начислена амортизация на помещение, переданное в аренду

23

131

7000

9

Отнесена в расходы сумма первоначальных прямых расходов, понесенных на заключение договора аренды

23

131/Заключение договора

833,33

10

Отражены прочие расходы, связанные с предоставлением помещения в аренду

23

661, 651

12200

11

Понесены расходы на уплату коммунальных услуг

949

631

5000

12

Отражен налоговый кредит по НДС

644/1

631

1000

641/НДС

641/НДС

1000

13

Оплачены коммунальные услуги

631

311

6000

14

Начислена арендная плата за апрель

361

703

36000

15

Списана отраженная ранее сумма налоговых обязательств по НДС

703

643

6000

16

Отражена фактическая себестоимость предоставленных услуг по аренде

903

23

20033,33

17

Осуществлен зачет задолженностей

681

361

36000

18

Перевыставлены коммунальные услуги арендатору

377

719

6000

19

Начислены налоговые обязательства по НДС

719

641/НДС

1000

20

Получена оплата от арендатора за компенсацию коммунальных услуг

311

377

6000

Вариант 2. Аренда — неосновной вид деятельности

8

Начислена амортизация на помещение, переданное в аренду

949

131

7000

9

Отнесена в расходы сумма первоначальных прямых расходов, понесенных на заключение договора аренды

949

131/Заключение договора

833,33

10

Отражены прочие расходы, связанные с предоставлением помещения в аренду

949

661, 651

12200

11

Понесены расходы на уплату коммунальных услуг

949

631

5000

12

Отражен налоговый кредит по НДС

644/1

631

1000

641/НДС

644/1

1000

13

Оплачены коммунальные услуги

631

311

6000

14

Начислена арендная плата за апрель

377

713

36000

15

Списана отраженная раньше сумма налоговых обязательств по НДС

713

643

6000

16

Осуществлен зачет задолженностей

681

377

36000

17

Перевыставлены коммунальные услуги арендатору

377

719

6000

18

Начислены налоговые обязательства по НДС

719

641/НДС

1000

19

Получена оплата от арендатора за компенсацию коммунальных услуг

311

377

6000

Выводы

  • Переданное в аренду основное средство арендодатель продолжает учитывать в составе своих необоротных активов.
  • С 07.02.2023 расходы, связанные с переговорами, и юридические услуги, непосредственно связанные с заключением договора аренды, нужно капитализировать, а именно следует создать отдельный объект — как специфическую часть объекта аренды.
  • Капитализированные первоначальные прямые расходы арендодатель должен признавать расходами периода по тому же методу, что и доход от аренды.
  • В налоговом учете капитализированные первоначальные прямые расходы не следует признавать основным средством и применять амортизационные разницы.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше