Облік операційної оренди в орендодавця

* Див. «Оновлене НП(С)БО 14 «Оренда»: зміни щодо витрат з укладення договору» // «Податки & бухоблік», 2023, № 10.

Бухгалтерський облік

Предмет оренди. Операційна оренда — це оренда, що не передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом власності на обʼєкт оренди (п. 4 розд. І НП(С)БО 14). Саме про такий вид оренди ми і поговоримо далі.

Коли орендодавець вирішив передати в операційну оренду об’єкт, то на сьогодні, як і до останніх змін, він продовжує обліковуватися у складі необоротних активів орендодавця (п. 7 розд. ІІІ НП(С)БО 14). Отже, як і раніше,

Оскільки переданий в оренду ОЗ є активом підприємства, то амортизацію на такий актив орендодавець продовжує нараховувати за тими ж правилами, що і до передачі в операційну оренду (звісно, якщо на такий актив у принципі нараховується амортизація згідно з НП(С)БО 7 «Основні засоби» або НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»). Тобто амортизаційні відрахування за об’єктом операційної оренди відображають на рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (п. 7 розд. ІІІ НП(С)БО 14).

Нараховану амортизацію на переданий в оренду об’єкт включають до витрат. При цьому «витратний» рахунок, на який потрапить нарахована амортизація, буде залежати від того, чи є оренда основним видом діяльності для підприємства.

Так, якщо оренда:

— основний вид діяльності підприємства, то суми нарахованої амортизації мають зіграти у формуванні собівартості орендних послуг, тобто потраплять на дебет рахунка 23 «Виробництво»;

— не є основним видом діяльності, то нарахована на об’єкт оренди амортизація потрапляє просто до складу інших операційних витрат, тобто опиниться за дебетом субрахунку 949.

Орендна плата. За користування переданим в оренду активом орендодавець отримує орендну плату. Така плата для орендодавця є доходом. А саме відповідно до п. 8 розд. ІІІ НП(С)БО 14 орендні платежі орендодавець має визнати іншим операційним доходом відповідного звітного періоду. Визнавати доходи орендодавець має:

— на прямолінійній основі протягом строку оренди (тобто рівними частинами)

або

— з урахуванням способу одержання економічних вигод, повʼязаних з використанням обʼєкта операційної оренди.

На рахунках обліку відображати дохід від переданого в оренду активу слід також виходячи з того, чи є для орендодавця оренда основним видом діяльності. Так, якщо оренда:

— основний вид діяльності, то дохід у вигляді орендної плати треба відображати за кредитом субрахунку 703. Це підтверджує і Мінфін у листі від 22.09.2010 № 31-34020-20-27/25329;

— не є основним видом діяльності, то такий дохід відображають за кредитом субрахунку 713.

До відома! Якщо орендар оплачує орендний платіж за декілька періодів наперед, то відразу всю отриману суму доходом не визнають. Спочатку її відносять до складу доходів майбутніх періодів (кредит рахунка 69), а вже в тих періодах, за які орендну плату отримано, визнають дохід (Дт 69 — Кт 713 або 703).

Первісні прямі витрати. Щоб укласти договір операційної оренди, юрособа-орендодавець може нести різні додаткові витрати, пов’язані з укладенням договору про операційну оренду.

Так, донедавна витрати на юридичні послуги і комісійні винагороди НП(С)БО 14 у старій редакції рекомендував визнавати іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце. Відповідно відображати їх слід було за дебетом субрахунку 949.

Після останнього оновлення НП(С)БО 14 в частині первісних прямих витрат, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору про операційну оренду, відбулися зміни. А саме після цього тільки (1) витрати, пов’язані з переговорами, та (2) юридичні послуги орендодавець відразу віднести до витрат періоду не може.

Адже за вимогами п. 9 розд. ІІІ НП(С)БО 14 на суму вищезгаданих безпосередніх первісних прямих витрат (тобто виключно — витрат, пов’язаних з переговорами, та юридичні послуги) орендодавець має спочатку збільшити балансову вартість активу, переданого в оренду. А потім протягом строку оренди відносити такі суми до витрат на тій самій основі, як і дохід від оренди.

Зауважимо, що ці правила відрізняються від правил міжнародних стандартів. Річ у тому, що § 83 МСФЗ 16, на відміну від НП(С)БО 14, не обмежує первісні прямі витрати, які капіталізують, тільки вищезгаданими двома видами. За його нормами, під капіталізацію підпадають всі первісні прямі витрати: орендодавець додає первісні прямі витрати, понесені при укладанні договору про операційну оренду, до балансової вартості базового активу та визнає їх як витрати протягом строку оренди на такій самій основі, як дохід від оренди.

Але, як бачимо, у нацстандартах зроблено трохи по-іншому. А отже, з цього випливає, що відтепер

Тобто в обліку орендодавцю на суму таких витрат слід створити окремий об’єкт —як специфічну частину об’єкта оренди. Точніше — не об’єднувати балансову вартість наданого в оренду активу і первісні прямі витрати, а вести окремий облік цих частин об’єкта оренди — на кшталт компонентного обліку, але зі своїми особливостями. Для цього радимо використовувати той набір проводок, що й у випадку формування первісної вартості ОЗ. Тобто зібрати витрати, пов’язані з переговорами та юридичними послугами, на Дт субрахунку 152, а потім перекинути цю суму на окремо створений у бухобліку об’єкт, що пов’язаний з орендою певного ОЗ. При цьому як саме в обліку відобразити цей об’єкт, не зрозуміло. Ці витрати можна як капіталізувати на окремому аналітичному рахунку, відкритому до рахунку, де обліковується об’єкт, переданий в оренду (Дт 10 — Кт 152), так і на окремому субрахунку для обліку інших основних засобів (Дт 117 — Кт 152). Як саме це робити, має вирішити сам орендодавець. Бухгалтерська нормативка відповіді на це запитання не дає.

Далі ці капіталізовані первісні прямі витрати орендодавець має визнавати витратами періоду за тим же методом, що й дохід від оренди. Тобто, по суті, має їх розподіляти протягом строку дії договору оренди (здебільшого на прямолінійній основі).

При цьому, на наш погляд, не має значення, укладено договір оренди на строк до 12 місяців чи більше. Правила обліку мають бути однаковими. Тобто витрати, повʼязані з переговорами, та юридичні послуги слід ділити між періодами договору оренду, протягом яких виникає орендний дохід.

Якщо договір оренди закінчиться достроково, то створений об’єкт із витрат, повʼязаних з переговорами та юридичними послугами, слід ліквідувати. Тобто варто його віднести на витрати періоду в склад інших операційних витрат у періоді дострокового припинення договору оренди.

Усі інші види прямих витрат, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору про операційну оренду, крім витрат, повʼязаних з переговорами та юридичними послугами, (наприклад, комісійні винагороди), слід визнавати іншими операційними витратами в періоді їх понесення.

Звертаємо увагу! Нововведення щодо обліку витрат, пов’язаних з переговорами та юридичними послугами, почали діяти з 07.02.2023. Отже, нові правила з капіталізацією витрат стосуються витрат, понесених починаючи з цієї дати. При цьому, на наш погляд, орієнтуватися слід на дати актів про надання вищезгаданих послуг. Якщо ці два види додаткових витрат були понесені до цієї дати (тобто були сформовані акти до цієї дати), то вони відразу мали потрапити до витрат періоду, а саме до інших операційних витрат.

Подальші витрати. Що стосується інших витрат, які можуть бути пов’язані з наданням майна в оренду (наприклад, прибирання приміщень, технічне обслуговування тощо), то тут, як і раніше, все буде залежати від того, є така діяльність основною для орендодавця чи ні. Якщо є, то суми згаданих витрат формують собівартість орендних послуг (дебет рахунка 23), якщо ж ні, то вони опиняться на дебеті субрахунку 949.

Комунальні витрати. Також декілька слів слід сказати про витрати, які може нести орендодавець на утримання переданого в оренду майна. Зазвичай, мова йде про витрати на оплату орендодавцем комунальних послуг чи інших витрат, пов’язаних з утриманням та експлуатацією об’єкта оренди, які, зазвичай, компенсує орендодавцеві орендар.

Так от, якщо такі витрати компенсуються у складі орендної плати, то вони в обліку відображаються за тим принципом, що й витрати, пов’язані з наданням майна в оренду. Тобто якщо оренда — основний вид діяльності, то вони осядуть на рахунку 23, а якщо не основний — на Дт 949. При цьому окремо доходи на суму компенсації орендодавець не визнає. Вони потраплять до доходів від надання майна в оренду (Кт 703 або Кт 713).

Якщо ж орендар окремо компенсує витрати на утримання об’єкта оренди, то їх в обліку орендодавець включає до складу інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 685, 631). У свою чергу, отриману від орендаря суму відшкодування цих витрат він показує у складі іншого доходу від операційної діяльності (Дт 377, 361 — Кт 719).

Податковий облік

Податок на прибуток. Усі операції, які пов’язані з передачею активу в операційну оренду, у малодохідників та високодохідників будуть відображатися виключно за правилами бухобліку. Адже в ПКУ специфічних різниць для цих операцій не передбачено.

Крім того, для орендодавців-високодохідників чи малодохідників-добровольців, які передали в оренду ОЗ, будуть виникати податкові амортизаційні різниці за загальними правилами, тобто так, як і до їх передачі.

Що стосується створення в обліку окремого об’єкта на суму витрат, повʼязаних з переговорами та юридичними послугами, то щодо нього не повинні виникати амортизаційні різниці. Адже за правилами обліку ці витрати не амортизують, а визнають витратами протягом строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди. Крім того, нічого подібного ПКУ не передбачає, ці витрати не вважаються об’єктом основних засобів, отже, не амортизуються, а впливають на податковий облік по-бухгалтерськи.

ПДВ. Передача в оперативну оренду чи повернення з такої оренди активу жодним чином не вплине на ПДВ-облік орендодавця. Річ у тому, що така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ. На це вказує той факт, що, по-перше, передача об’єкта оренди в користування не є постачанням товару (п.п. 14.1.191 ПКУ), а по-друге, необ’єктний статус цієї операції встановлений п.п. 196.1.2 ПКУ.

Що стосується орендної плати, то така операція виходячи з п.п. 14.1.185 ПКУ для цілей оподаткування є постачанням послуг. А тому

У податковій накладній, яка складається орендодавцем і реєструється у ЄРПН, ПДВ нараховується виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Правила складання ПН на орендну послугу шукайте у «ПН на орендні операції» // «Податки & бухоблік» 2022, № 48.

Також варто пам’ятати, що коли орендар компенсує орендодавцю витрати, пов’язані з утриманням та обслуговуванням орендованого майна (у тому числі комунальні послуги та енергоносії, земельний податок, податок на нерухоме майно тощо), окремим платежем, то така операція для орендодавця є окремим елементом, який складає вартість послуг оренди майна. А постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ. Це підтверджують і податківці у БЗ 101.04. Отже, на суму компенсації витрат на утримання об’єкта оренди орендодавець має нарахувати ПДВ у загальному порядку.

Про те, як правильно скласти ПН на компенсацію таких витрат, читайте у «ПН на компенсацію понесених витрат» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

Єдиний податок. Якщо в оперативну оренду актив передає юрособа — платник ЄП, то на відміну від ФОП — платників ЄП, для неї обмежень по площі майна, яке можна здавати в оренду, не встановлено (п.п. 291.5.3 ПКУ). Тобто юрособа без проблем може здати в оренду будь-яке майно. Головне, щоб серед видів діяльності, яку внесено до Реєстру платників ЄП, був наявний орендний вид діяльності (код КВЕД 68.20 з ДК 009:2010).

Суму коштів, отриману від орендаря за орендну послугу, орендодавець має включити до свого оподатковуваного доходу і сплати з неї податок за обраною ним ставкою ЄП.

Якщо орендар компенсує орендодавцеві окремими платежами витрати, пов’язані з утриманням та обслуговуванням орендованого майна (наприклад, комунальні послуги), то сума такої компенсації включається в дохід орендодавця-єдиноподатника (БЗ 108.01.02).

Облік операцій операційної оренди в орендодавця