Активы на неподконтрольной территории: правила отражения в учете

Проводится ли инвентаризация?

Сразу заметим, что когда имущество предприятия находится на временно оккупированной территории и в районах ведения военных (боевых) действий, то провести инвентаризацию такого имущества можно будет только тогда, когда появится безопасный и беспрепятственный доступ уполномоченных лиц к активам и необходимым первичным документам и регистрам бухгалтерского учета.

На это на сегодня прямо указывает п. 12 Порядка № 419*, п. 8 разд. I Положения № 879**.

* Порядок подачи финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабмина от 28.02.2000 № 419.

** Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.

Причем это правило, как свидетельствуют вышеупомянутые нормы, касается предприятий, которые:

1) с даты начала временной оккупации имели местонахождение на:

— территории АР Крым и г. Севастополя;

— временно оккупированной территории в Донецкой и Луганской областях;

— территории проведения антитеррористической операции и/или осуществления мероприятий по обеспечению национальной безопасности и обороны, отпора и сдерживания вооруженной агрессии рф в Донецкой и Луганской областях;

2) имели (имеют) местонахождение в районах проведения военных (боевых) действий в период действия военного положения (ВП) или структурные подразделения (отделенное имущество) которых расположены на таких территориях (районах).

Обращаем внимание! Перечень территорий, на который ведутся боевые действия и которые находятся в оккупации, ищите в Перечне № 309*.

* Перечень территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных Российской Федерацией, утвержденный приказом Минреинтеграции от 22.12.2022 № 309.

Следовательно, если подразделение предприятия на сегодня находится на временно оккупированной территории, то провести инвентаризацию имущества, которое там находится, ему удастся только тогда, когда исчезнут препятствия для доступа к такому имуществу (территория будет деоккупирована) и будет возможным безопасный и беспрепятственный доступ к таким активам (после деоккупации на территории не будут вестись боевые действия).

(п. 12 Порядка № 419 и письмо Минфина от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).

Как только появится доступ к активам, предприятие будет обязано (п. 12 Порядка № 419, п. 8 разд. I Положения № 879):

1) провести инвентаризацию по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором исчезли препятствия для доступа к активам, первичным документам и регистрам бухучета, или (если появился доступ) по решению руководителя даже раньше, не ожидая 1-го числа;

2) отразить результаты инвентаризации в бухучете соответствующего отчетного периода.

Итак, из этого следует, что имущество предприятия, которое находится во временной оккупации или зоне боевых действий, вообще-то не освобождено от проведения инвентаризации. Но проводить ее будут не в общие сроки, установленные Положением № 879, а когда это станет возможным. То есть когда появится беспрепятственный и, главное, безопасный доступ к таким активам и, соответственно, к территории, где они находятся.

Известно об уничтожении — не списывай

Иногда, хотя доступ к территории, где находится имущество предприятия, отсутствует, все же предприятию становится известно, что его активы были уничтожены или похищены. Тогда возникает закономерный вопрос:

Если исходить из положений ст. 1 Закона о бухучете* и п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» (а именно из определения актива), то кажется, что такие неподконтрольные активы следует списать с баланса. Дело в том, что когда предприятие потеряло контроль над своим имуществом (например, его похитили или оно было уничтожено или находится на временно оккупированной территории), то продолжать признавать такое имущество активом предприятия нельзя. Поскольку если и в дальнейшем такое имущество учитывать на балансе, будут искажены показатели финотчетности — она будет содержать недостоверные данные.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Но это только первое впечатление в отношении необходимости списания неподконтрольного имущества. Ведь:

— во-первых, это запрещает делать п. 12 Порядка № 419, в котором говорится, что активы, к которым невозможно обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ в связи с отсутствием доступа, отражаются в финотчетности по данным бухгалтерского учета;

— во-вторых, чтобы списать похищенный или уничтоженный актив, нужно подтвердить факт уничтожения или похищения имущества, которое находится на временно неподконтрольной территории. А чтобы подтвердить этот факт, нужно провести инвентаризацию (п. 7 разд. I Положения № 879). Такую инвентаризацию можно провести, как мы выяснили выше, только после получения безопасного доступа к таким неподконтрольным активам. А это случится только после деоккупации территории, где находится имущество (п. 8 разд. I Положения № 879).

Таким образом,

На это указывает и Минфин в письме от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254. В нем он четко говорит, что необоротные активы и запасы, которые отражались в бухгалтерском учете до введения ВП и которые на дату составления финансовой отчетности фактически находятся на временно оккупированной территории или в районах проведения военных (боевых) действий, продолжают учитываться в составе активов предприятия. Один тот факт, что активы находятся на временно оккупированной территории, не является поводом списывать их с баланса.

Одновременно с этим Минфин отмечает, что поскольку предприятие не контролирует активы, которые находятся на неподконтрольной территории, то просто так учитывать их нельзя. Следует оценить негативное влияние изменений в экономической и правовой среде и признать суммы потерь от уменьшения полезности необоротных активов до момента наступления условий доступа к таким активам, проведения инвентаризации и принятия соответственно решения об их списании или восстановления полезности.

В то же время информацию об отсутствии доступа к активам и первичным документам предприятия обязательно указывают в примечаниях к финотчетности.

С такими выводами можно только согласиться…

Уменьшение полезности

Вопрос обесценивания (уменьшения полезности) активов регулирует НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». В п. 6 этого НП(С)БУ перечислены случаи, в которых предприятие должно проводить уменьшение полезности. Если их проанализировать, то о том, что нужно осуществлять уменьшение полезности активов, которые во время действия ВП находятся в оккупации (на неподконтрольной территории), свидетельствует случай из п.п. 6.6 — «существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия».

Итак, из этого четко следует:

При этом стоит учитывать, что не все активы, которыми владеет предприятие, подпадают под обесценивание. Так, на сегодня действие норм НП(С)БУ 28 не распространяется, в частности, на:

— запасы, которые в соответствии с НП(С)БУ 9 «Запасы» оценивают по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации;

— инвестиционную недвижимость, которую оценивают по справедливой стоимости (см. НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»);

— биологические активы, связанные с сельхоздеятельностью, которые оценены по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу (п. 3.6 НП(С)БУ 28);

— необоротные активы, удерживаемые для продажи (см. НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»).

Следовательно, из всех активов, которые могут находиться на неподконтрольные территории, проводить обесценивание следует прежде всего в отношении основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА).

По нормам п. 5 НП(С)БУ 28 оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива, предприятие должно на дату годового баланса. Хотя, на наш взгляд, есть много аргументов в отношении того, чтобы проводить уменьшение полезности и на промежуточные (квартальные) даты баланса.

Подробно об этих аргументах и самой процедуре уменьшения полезности читайте в статьях «Изменение остаточной стоимости основных средств» // «Налоги & бухучет», 2020, № 85 и «Коронавирус & обесценение активов» // «Налоги & бухучет», 2020, № 32.

Учет и налогообложение

Бухучет. Предприятия, которые будут осуществлять уменьшение стоимости активов, находящихся на неподконтрольной территории, в отношении:

— запасов — сумму, на которую следует уменьшить первоначальную стоимость (уценку), будут относить в прочие операционные расходы, а именно на дебет субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» (Дт 946 — Кт 20, 22, 23, 26, 28);

— ОС или НМА — сумму, на которую следует уменьшить полезность, будут признавать прочими расходами отчетного периода с увеличением суммы начисленного износа на такие ОС/НМА (Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов» — Кт 131, 133).

Также стоит вспомнить о начислении амортизацию на ОС, которые находятся на неподконтрольной территории. Тот факт, что такие активы не контролирует предприятие, не указывает на то, что ему нужно прекратить начисление амортизации на неподконтрольные ОС. Дело в том, что в соответствии с НП(С)БУ 7 «Основные средства» в бухучете начисления амортизации приостанавливают на период их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (п. 23 НП(С)БУ 7).

А поскольку в отношении ОС, находящиеся на неподконтрольной территории, никто не будет осуществлять операцию, которая приостанавливает начисление амортизации (никто не будет проводить консервацию таких активов), то оснований для прекращения начисления амортизации в бухучете нет.

Единственное, что надо учитывать при начислении бухгалтерской амортизации, — это стоимость, которую следует амортизировать после уменьшения полезности. На наш взгляд, амортизировать неконтролируемые ОС нужно исходя из обесцененной стоимости — за вычетом потерь от уменьшение полезности в соответствии с НП(С)БУ 28.

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете все будет зависеть от того, какое предприятие осуществляет уменьшение полезности активов. Так, если такую процедуру осуществляет:

1) предприятие — малодоходник, которое решило не корректировать финрезультат на разницы из разд. ІІІ НКУ, то операция как уценки запасов, так и уменьшения полезности ОС и НМА будет отражена по правилам бухучета. Ведь такие предприятия налоговые разницы не применяют. Такая операция непосредственно повлияет на финрезультат до налогообложения, а именно — уменьшит его, поскольку при уменьшении полезности будут возникать расходы;

2) предприятие — высокодоходник или малодоходник-доброволец, то здесь все будет зависеть от того, какой именно актив попадет под уменьшение стоимости. А именно — если под обесценивание попадут:

— запасы, то все будет по правилам бухучета, ведь для таких операций в НКУ налоговых разниц не предусмотрено. То есть операция уценки запасов уменьшит финрезультат до налогообложения;

— ОС и НМА, то здесь без налоговых разниц не обойтись. Ведь в соответствии с абзацем третим п. 138.1 НКУ высокодоходник должен увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности ОС и НМА, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО. А поскольку в отношении ОС и НМА, которые неподконтрольны предприятию, при осуществлении процедуры уменьшения полезности будут в учете возникать именно расходы (Дт субсчета 972), то эти расходы следует компенсировать через эту увеличивающую налоговую разницу.

Следовательно,

Несколько слов стоит сказать также о начислении налоговой амортизации на ОС, которые попали под уменьшение полезности из-за того, что находятся на неподконтрольной территории. Приостанавливать начисление налоговой амортизации на такие активы оснований нет. Ведь временно оккупированные ОС (даже несмотря на то, что к ним временно нет доступа) не списывают с баланса, а продолжают учитывать в составе активов предприятия, на них продолжает начисляться бухгалтерская амортизации и к тому же они не изменяют свой нехозяйственный статус, если они были первоначально предназначены для использования в хозяйственной деятельности.

С этим подходом на сегодня соглашаются и налоговики (см. «Налоговую амортизацию «оккупированных» основных средств не прекращают» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68).

При этом как в бухгалтерском учете, так и в налоговом, на наш взгляд, начислять амортизацию на ОС, которое попало под процедуру уменьшения полезности, следует после проведения этой процедуры исходя из обесцененной стоимости — за вычетом потерь от уменьшения полезности.

НДС-учет. Уценка запасов и уменьшение полезности ОС/НМА, которые находятся на неподконтрольной территории, на НДС-учет плательщика налога не повлияет.

С этим соглашаются и фискалы (см. письма ГНСУ от 20.01.2023 № 138/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 14.04.2023 № 941/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Они прямо отмечают, что операции как непосредственно по уменьшению полезности необоротных активов (ОС, незавершенных капитальных инвестиций, НМА), так и по уменьшению стоимости (уценке) товаров (запасов) не являются объектом обложения НДС и не приводят к налоговым последствиям по НДС. Поскольку при уменьшении полезности таких необоротных активов (ОС, незавершенных капитальных инвестиций, НМА) или при уменьшении стоимости (уценке) товаров (запасов) не происходит операции по их поставке.

А вот если территории, где находятся запасы и ОС, будут деоккупированы и предприятие начнет осуществлять с ними разные операции, то к таким операциям будут применяться соответствующие нормы НКУ в зависимости от условий осуществления таких операций (списание, ликвидация, поставка, использование во время производства готовой продукции и т. п.).