Активи на непідконтрольній території: правила відображення в обліку

Чи проводиться інвентаризація?

Відразу зауважимо, що коли майно підприємства знаходиться на тимчасово окупованій території та в районах ведення воєнних (бойових) дій, то провести інвентаризацію такого майна можна буде тільки тоді, коли з’явиться безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів та необхідних первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку.

На це на сьогодні прямо вказує п. 12 Порядку № 419*, п. 8 розд. І Положення № 879**.

* Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабміну від 28.02.2000 № 419.

** Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879.

Причому це правило, як свідчать вищезгадані норми, стосується підприємств, які:

1) з дати початку тимчасової окупації мали місцезнаходження на:

— території АР Крим та м. Севастополя;

— тимчасово окупованій території у Донецькій та Луганській областях;

— території проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії рф у Донецькій та Луганській областях;

2) мали (мають) місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану (ВС) або структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані на таких територіях (районах).

Звертаємо увагу! Перелік територій, на який ведуться бойові дії та які перебувають в окупації, шукайте у Переліку № 309*.

* Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджений наказом Мінінтеграції від 22.12.2022 № 309.

Отже, якщо підрозділ підприємства на сьогодні знаходиться на тимчасово окупованій території, то провести інвентаризацію майна, що там знаходиться, йому вдасться тільки тоді, коли зникнуть перешкоди щодо доступу до такого майна (територія буде деокупована) та буде можливим безпечний і безперешкодний доступ до таких активів (після деокупації на території не вестимуться бойові дії).

(п. 12 Порядку № 419 і лист Мінфіну від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).

Як тільки з’явиться доступ до активів, то підприємство буде зобов’язане (п. 12 Порядку № 419, п. 8 розд. І Положення № 879):

1) провести інвентаризацію станом на 1-ше число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди для доступу до активів, первинних документів і регістрів бухобліку, або (якщо з’явився доступ) за рішенням керівника навіть раніше, не чекаючи 1-го числа;

2) відобразити результати інвентаризації в бухобліку відповідного звітного періоду.

Отже, з цього випливає, що майно підприємства, яке перебуває в тимчасовій окупації чи зоні бойових дій, взагалі-то не звільнене від проведення інвентаризації. Але проводити її будуть не в загальні строки, установлені Положенням № 879, а коли це стане можливим. Тобто коли з’явиться безперешкодний і, головне, — безпечний доступ до таких активів і відповідно до території, де вони знаходяться.

Відомо про знищення — не списуй

Інколи, хоча доступ до території, де знаходиться майно підприємства, і відсутній та все ж підприємству стає відомо, що його активи були знищені чи викрадені. Тоді виникає закономірне запитання:

Якщо виходити з положень ст. 1 Закону про бухоблік* та п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (а саме з визначення активу), то здається, що такі непідконтрольні активи слід списати з балансу. Річ у тому, що коли підприємство втратило контроль над своїм майном (наприклад, його викрали чи воно було знищене або знаходиться на тимчасово окупованій території), то продовжувати визнавати таке майно активом підприємства не можна. Оскільки якщо й надалі таке майно обліковувати на балансі, будуть викривлені показники фінзвітності — вона міститиме недостовірні дані.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Але це тільки перше враження щодо необхідності списання непідконтрольного майна. Адже:

— по-перше, це забороняє робити п. 12 Порядку № 419, в якому говориться, що активи, до яких неможливо забезпечити безпечний та безперешкодний доступ у зв’язку з відсутністю доступу, відображаються в фінзвітності за даними бухгалтерського обліку;

— по-друге, щоб списати викрадений чи знищений актив, потрібно підтвердити факт знищення чи викрадення майна, що перебуває на тимчасово непідконтрольній території. А щоб підтвердити цей факт, потрібно провести інвентаризацію (п. 7 розд. І Положення № 879). Таку інвентаризацію можна зробити, як ми з’ясували вище, тільки після отримання безпечного доступу до таких непідконтрольних активів. А це станеться тільки після деокупації території, де знаходиться майно (п. 8 розд. І Положення № 879).

Таким чином,

На це вказує і Мінфін у листі від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254. У ньому він чітко говорить, що необоротні активи та запаси, які відображалися в бухгалтерському обліку до введення ВС та які на дату складання фінансової звітності фактично перебувають на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій, продовжують обліковуватись у складі активів підприємства. Лише той факт, що активи перебувають на тимчасово окупованій території, не є приводом списувати їх з балансу.

Одночасно з цим Мінфін зазначає, що оскільки підприємство не контролює активи, які знаходяться на непідконтрольній території, то просто так обліковувати їх не можна. Слід оцінити негативний вплив змін в економічному і правовому середовищі та визнати суми втрат від зменшення корисності необоротних активів до моменту настання умов доступу до таких активів, проведення інвентаризації та прийняття відповідно рішення щодо їх списання або відновлення корисності.

Водночас інформацію про відсутність доступу до активів та первинних документів підприємства обов’язково зазначають у примітках до фінзвітності.

З такими висновками можна тільки погодитися…

Зменшення корисності

Питання знецінення (зменшення корисності) активів регулює НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». У п. 6 цього НП(С)БО перелічено випадки, в яких підприємство має проводити зменшення корисності. Якщо їх проаналізувати, то про те, що потрібно здійснювати зменшення корисності активів, які під час дії ВС знаходяться в окупації (на непідконтрольній території), свідчить випадок із п.п. 6.6 — «суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства».

Отже, з цього чітко випливає:

При цьому варто враховувати, що не всі активи, якими володіє підприємство, підпадають під знецінення. Так, на сьогодні дія норм НП(С)БО 28 не поширюється, зокрема, на:

— запаси, які відповідно до НП(С)БО 9 «Запаси» оцінюють за найменшою з двох величин: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації;

— інвестиційну нерухомість, яку оцінюють за справедливою вартістю (див. НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»);

— біологічні активи, пов’язані із сільгоспдіяльністю, які оцінені за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на продаж (п. 3.6 НП(С)БО 28);

— необоротні активи, утримувані для продажу (див. НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»).

Отже, із усіх активів, які можуть знаходитися на непідконтрольні території, проводити знецінення слід передусім щодо основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА).

За нормами п. 5 НП(С)БО 28 оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу, підприємство повинне на дату річного балансу. Хоча, на наш погляд, є багато аргументів щодо того, щоб проводити зменшення корисності і на проміжні (квартальні) дати балансу.

Детально про ці аргументи та саму процедуру зменшення корисності читайте у статтях «Зміна залишкової вартості основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 85 і «Коронавірус & знецінення активів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 32.

Облік та оподаткування

Бухоблік. Підприємства, які будуть здійснювати зменшення вартості активів, що знаходяться на непідконтрольній території, щодо:

— запасів — суму, на яку слід зменшити первісну вартість (уцінку), відноситимуть до інших операційних витрат, а саме на дебет субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» (Дт 946 — Кт 20, 22, 23, 26, 28);

— ОЗ або НМА — суму, на яку слід зменшити корисність, визнаватимуть іншими витратами звітного періоду зі збільшенням суми нарахованого зносу на такі ОЗ/НМА (Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» — Кт 131, 133).

Також варто згадати про нарахування амортизації на ОЗ, які знаходяться на непідконтрольній території. Той факт, що такі активи не контролює підприємство, не вказує на те, що йому потрібно припинити нарахування амортизації на непідконтрольні ОЗ. Річ у тому, що відповідно до НП(С)БО 7 «Основні засоби» у бухобліку нарахування амортизації призупиняють на період їх реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 НП(С)БО 7).

А оскільки щодо ОЗ, які знаходяться на непідконтрольні території, ніхто не буде здійснювати операцію, яка призупиняє нарахування амортизації (ніхто не буде проводити консервацію таких активів), то підстав для припинення нарахування амортизації в бухобліку немає.

Єдине, що треба враховувати при нарахуванні бухгалтерської амортизації, — це вартість, яку слід амортизувати після зменшення корисності. На наш погляд, амортизувати неконтрольовані ОЗ треба виходячи зі знеціненої вартості — за вирахуванням втрат від зменшення корисності відповідно до НП(С)БО 28.

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку все залежатиме від того, яке підприємство здійснює зменшення корисності активів. Так, якщо таку процедуру здійснює:

1) підприємство — малодохідник, яке вирішило не коригувати фінрезультат на різниці з розд. ІІІ ПКУ, то операція як уцінки запасів, так і зменшення корисності ОЗ і НМА буде відображена за правилами бухобліку. Адже такі підприємства податкових різниць не застосовують. Така операція безпосередньо вплине на фінрезультат до оподаткування, а саме — зменшить його, позаяк при зменшенні корисності будуть виникати витрати;

2) підприємство — високодохідник чи малодохідник-доброволець, то тут усе залежатиме від того, який саме актив потрапить під зменшення вартості. А саме — якщо під знецінення потраплять:

— запаси, то все буде за правилами бухобліку, адже для таких операцій у ПКУ податкових різниць не передбачено. Тобто операція уцінки запасів зменшить фінрезультат до оподаткування;

— ОЗ і НМА, то тут без податкових різниць не обійтися. Адже відповідно до абзацу третього п. 138.1 ПКУ високодохідник має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності ОЗ і НМА, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ. А оскільки щодо ОЗ і НМА, які непідконтрольні підприємству, при здійсненні процедури зменшення корисності будуть в обліку виникати саме витрати (Дт субрахунку 972), то ці витрати слід компенсувати через цю збільшуючу податкову різницю.

Отже,

Декілька слів варто сказати також про нарахування податкової амортизації на ОЗ, які потрапили під зменшення корисності через те, що знаходяться на непідконтрольній території. Призупиняти нараховувати податкову амортизацію на такі активи підстав немає. Адже тимчасово окуповані ОЗ (навіть попри те, що до них тимчасово немає доступу) не списують з балансу, а продовжують обліковувати у складі активів підприємства, на них продовжує нараховуватися бухгалтерська амортизації і до того ж вони не змінюють свій негосподарський статус, якщо вони були первісно призначені для використання в господарській діяльності.

З цим підходом на сьогодні погоджуються і податківці (див. «Податкову амортизацію «окупованих» основних засобів не припиняють» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68).

При цьому як і в бухгалтерському обліку, так і в податковому, на наш погляд, нараховувати амортизацію на ОЗ, що потрапив під процедуру зменшення корисності, слід після проведення цієї процедури виходячи зі знеціненої вартості — за вирахуванням втрат від зменшення корисності.

ПДВ-облік. Уцінка запасів і зменшення корисності ОЗ/НМА, які перебувають на непідконтрольній території, на ПДВ-облік платника податку не вплине.

З цим погоджуються і фіскали (див. листи ДПСУ від 20.01.2023 № 138/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 14.04.2023 № 941/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Вони прямо наголошують, що безпосередньо операція зі зменшення корисності як необоротних активів (ОЗ, незавершених капітальних інвестицій, НМА), так і зменшення вартості (уцінка) товарів (запасів) не є об’єктом оподаткування ПДВ та не призводить до податкових наслідків з ПДВ. Оскільки при зменшенні корисності таких необоротних активів (ОЗ, незавершених капітальних інвестицій, НМА) чи при зменшенні вартості (уцінці) товарів (запасів) не відбувається операція з їх постачання.

А от якщо території, де знаходяться запаси і ОЗ, будуть деокуповані і підприємство почне здійснювати з ними різні операції, то до таких операцій будуть застосовуватись відповідні норми ПКУ залежно від умов здійснення таких операцій (списання, ліквідація, постачання, використання під час виробництва готової продукції тощо).