Куда после спецЕН?
По общему правилу субъект хозяйствования, который был на 31.07.2023 плательщиком спецЕН и не отказался самостоятельно от использования спецЕН, с 01.08.2023 автоматически возвращается на свою старую систему налогообложения (п.п. 91.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
То есть если ваше предприятие до перехода на спецЕН было на сельхозЕН, то туда оно и возвращается с 01.08.2023. При этом для такого возвращения подавать никаких заявлений не нужно.
Требования для аграриев
75 %-доля. Как следует из п.п. 91.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, аграрию, чтобы быть плательщиком сельхозЕН после отмены спецЕН, не нужно соблюдать требования в отношении сельхоздоли. Речь идет о требовании в отношении удержания размера сельхоздоли за прошлый год на уровне не меньше 75 %.
Напомним, что при обычных условиях долю в размере 75 % могут не соблюдать только аграрии, у которых такое невыполнение связано с обстоятельствами непреодолимой силы (форс-мажором) (абзац второй п.п. 298.8.4 НКУ).
При этом, чтобы подтвердить невыполнение доли из-за форс-мажора, аграрий должен был вместе с налоговой декларацией плательщика сельхозЕН подать копию решения областного совета о наличии обстоятельств непреодолимой силы в регионе, в котором такой плательщик осуществляет свою деятельность, и что сам аграрий попал в перечень субъектов хозяйствования, которые пострадали вследствие таких обстоятельств.
Из-за начала войны некоторым аграриям был дан шанс удерживать свою долю не на уровне 75 %, а на уровне 50 % (п. 10.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Но это касается только тех аграриев, у которых не менее 30 % общей площади сельхозугодий и/или земель водного фонда в предыдущем году располагались не менее 6 месяцев на территориях, на которых ведутся (велись) боевые действия, или были на временно оккупированных территориях.
Но для нашего случая, еще раз подчеркнем, чтобы стать плательщиком сельхозЕН после отмены спецЕН, аграрий просто должен был быть плательщиком сельхозЕН до избрания спецЕН.
Запрещенная деятельность. Что касается соблюдения других ограничений, а именно тех, которые прописаны в п.п. 291.51.3 НКУ, то в соответствии с п.п. 91.4.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ их следует выполнить до первого числа месяца, следующему за календарным месяцем, в котором отменено спецЕН, то есть до 01.09.2023.
Речь идет о:
1) отсутствии налогового долга по состоянию на 01.01.2023. При обычных условиях во внимание не принимается безнадежный налоговый долг, который возник вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы — форс-мажора (п.п. 291.51.3 НКУ).
Вот только как выполнить это требование, если у агрария был долг на 01.01.2023, не понятно. Ведь ограничение говорит об отсутствии долга на 1 января, а спецЕН отменен с 1 августа;
Возможно, под выполнение этого требования налоговики будут требовать погашения долга, который был на 1 января, до 1 сентября 2023
2) осуществление запрещенных на сельхозЕН видов деятельности. Перечень таких запрещенных видов деятельности приведен в п 291.51 НКУ (подробно об этом в «Приобретаем/подтверждаем статус сельхозЕН — 2023» // «Налоги & бухучет», 2023, № 7.
По идее, аграрий может прекратить до начала сентября выращивание определенной продукции птицеводства или производство подакцизных товаров (кроме виноматериалов виноградных (коды согласно УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30) и вин виноградных, вин плодово-ягодных и/или напитков медовых малыми виноделами).
А вот если речь идет о деятельности по продаже декоративных растений (за исключением срезанных цветов), диких животных и птиц, меховых изделий и меха (кроме пушного сырья) и электрической энергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками и/или из возобновляемых источников энергии, то здесь не понятно, как можно применить требование из п.п. 91.4.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ о прекращении деятельности до 1 сентября.
Ведь эти виды деятельности полностью не запрещены. Просто установлено ограничение по доходу за прошлый год (не больше 50 % сельхоздохода при продаже цветов и не больше 25 % общего дохода при продаже электроэнергии), который можно получать от таких видов деятельности и быть на сельхозЕН.
Поскольку исправить что-то до 1 августа в отношении осуществления таких видов деятельности за 2022 год невозможно, то считаем, что и исправлять ничего не нужно.
Подача декларации: в какие сроки?
По общему правилу, чтобы быть плательщиком сельхозЕН, юрлицо должно было подавать документы для избрания или подтверждения статуса плательщика сельхозЕН на конкретный год не позже 20 февраля текущего года (пп. 295.9.1 и 298.8.1 НКУ). В этот срок юрлица должны были подать несколько деклараций:
— общую декларацию в отношении всей площади земельных участков, из которых взимается налог, — органу ГНС по местонахождению (месту пребывания на налоговом учете) агрария. К ней прилагают Расчет сельхоздоли, приложение 1 «Сведения о наличии земельных участков» и приложение 3 «Расчет общего минимального налогового обязательства за налоговый (отчетный) год».
Общую декларацию юрлица подают одну. И она является аналогом заявления на избрание или подтверждение статуса плательщика сельхозЕН, на основе которого осуществляют регистрацию агрария плательщиком сельхозЕН;
— отчетные декларации отдельно в отношении каждого земельного участка — органу ГНС по месту расположения такого земельного участка. К ней тоже прилагают Расчет сельхоздоли, приложение 1 «Сведения о наличии земельных участков» и приложение 3 «Расчет общего минимального налогового обязательства за налоговый (отчетный) год».
Количество отчетных деклараций (с приложениями к ней) будет зависеть от того, на территории скольких органов местного самоуправления (территориальных громад — ТГ) находятся земли агрария. Отчетные декларации являются основой для расчета сельхозЕН на год вперед.
Если же аграрий возвращается на сельхозЕН с августа, то он, конечно, декларацию на 2023 год (не позже 20.02.2023) с начисленным налогом на год вперед не подавал. А потому у него возникает вопрос:
когда аграрию — экс-плательщику спецЕН следует подать отчетность по сельхозЕН и отразить начисление налога за август — декабрь 2023 года?
В НКУ специфических сроков для такого случая не предусмотрено. Оно и не удивительно. Ведь НКУ позволяет стать плательщиком сельхозЕН только с начала года. В течение года при обычных условиях аграрий стать плательщиком сельхозЕН не может.
Исключение только для случая, когда аграрий образован в течение года путем слияния, присоединения или преобразования. Тогда общую и отчетные декларации он должен подать в течение 20 календарных дней месяца, следующего за месяцем его образования. В ней он должен начислить налог за период от даты образования до конца текущего года (п.п. 298.8.2 НКУ).
При отсутствии разъяснений фискалов и прямой нормы в НКУ, которая определяет дату подачи такой декларации, считаем, можно ориентироваться на случай с образованием агрария в течение года путем слияния, присоединения или преобразования. То есть советуем подать декларации общую и отчетную после возвращения со спецЕН на сельхозЕН — в течение 20 календарных дней месяца, следующего за месяцем отмены спецЕН. То есть такую декларацию следует подать не позже 20.09.2023.
Заполнение декларации: особенности для нестандартного периода
Аграрии, которые с 01.08.2023 вернулись на сельхозЕН со спецЕН, должны подать декларации по спецЕН в общем порядке. То есть так, как это делают в начале года при избрании или подтверждении статуса плательщика сельхозЕН. Следовательно, такие декларации будут отчетными, а не уточняющими.
Подробно с правилами заполнения таких деклараций можно ознакомиться в «Декларируем сельхозЕН на 2023 год» // «Налоги & бухучет», 2023, № 7.
Поэтому дальше мы не будем приводить все правила заполнения деклараций по сельхозЕН, а только обратим внимание на нюансы.
Начнем с заполнения стр. 1.1 — 1.4 и стр. 2 табличной части такой декларации.
Особенность заполнения этих строк по сравнению с тем, как они заполнялись при подаче отчетности в начале года, заключается в том, что аграрий должен считать сельхозЕН не за весь год, а только за период с 01.08.2023 по 31.12.2023. То есть получается, что считать сельхозЕН ему следует за два месяца ІІІ квартала 2023 и весь ІV квартал 2022. За І и ІІ кварталы, а также первый месяц ІІІ квартала 2023 налог начислять не следует.
Начислить налог за нужный период аграрий должен исходя из формул, которые приведены в колонках 7 — 10 стр. 1.1 — 1.4 и 2
В них аграрий должен подставить количество календарных дней за определенный квартал, в течение которого следует считать сельхозЕН. Так, если брать наш случай — возвращение с 1 августа, то аграрий должен начислить сельхозЕН:
— только за два месяца ІІІ квартала, то есть за 61 день (31 день в августе и 30 дней в сентябре). При этом помним, что на ІІІ квартал приходится 50 % от годовой суммы налога;
— за полный ІV квартал. При этом, считая сумму налога за ІV квартал, следует брать 30 % от годовой суммы налога.
После того как будет рассчитан налог по каждому земучастку в разрезе кварталов, аграрий должен подытожить результат расчета в стр. 3 и перенести этот же показатель в стр. 5. На этом декларация считается заполненной и ее можно подавать в налоговую.
Нужно ли приложение по МНО?
Поскольку мы говорим о начислении сельхозЕН за 2023 год, то кто-то может спросить: будет ли в этой декларации заполнена стр. 4, то есть строка, в которой отражается положительное значение общего МНО и суммы налогов, сборов и арендной платы, которые учитываются в выполнение МНО?
На наш взгляд, в случае подачи декларации по сельхозЕН на 2023 год после отмены спецЕН, заполнять такую строку не нужно, как и заполнять само приложение 3 с расчетом МНО.
Дело в том, что в декларации на 2023 год по общему правилу следует отражать начисленный МНО за прошлый 2022 год. И то так следует делать только тогда, когда аграрий был в прошлом году плательщиком сельхозЕН.
Если же аграрий в прошлом году был на другой системе налогообложения, то он при подаче декларации по сельхозЕН на текущий год МНО считать не должен. Ведь такой МНО был рассчитан при подаче отчетности на другой системе налогообложения. Поскольку аграрий был на спецЕН, то считать МНО за 2022 он должен был при подаче отчетности за декабрь-2022 (см. «Декларация по спецЕН за декабрь-2022» // «Налоги & бухучет», 2023, № 1-2.
В то же время советуем аграриям подать вместе с декларациями по сельхозЕН пустое приложение 3.
(ср. )К сведению! Этого делать нормы НКУ не требуют. Но так советуют делать налоговики в случае, когда аграрий впервые становится плательщиком сельхозЕН (см. «Впервые на сельхозЕН? Подай пустое МНО-приложение!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 18). Поэтому тем, кто не желает с ними спорить, советуем подать пустое приложение 3. Ведь сделать это не сложно.
Если кто-то решит его не подавать, то считаем, что реальных последствий быть не должно.
Чтобы было понятнее, покажем на примере ниже, как следует заполнить декларацию в случае, когда аграрий с 01.08.2023 вернулся на сельхозЕН со спецЕН.
Выводы
- Для возвращения на сельхозЕН с августа 2023 года аграрию достаточно было иметь такой статус до начала работы на спецЕН. Соблюдать требования по размеру сельхоздоли не нужно.
- НКУ не установлено спецсроков для подачи сельхоздекларации после августовского возвращения со спецЕН. Мы считаем, лучше сделать это не позже 20.09.2023.
- Приложение-МНО к «послеавгустовской» сельхоздекларации можно не подавать или подать нулевым, как этого требуют налоговики.
