* По информации с сайта ГНСУ от 23.07.2024.
Общие правила исчисления налога на недвижимость гражданам изложены в разъяснении ГНСУ от 23.07.2024, на которое мы ссылались выше. Поэтому отдельно их здесь повторять не будем, а будем обращаться к соответствующим законодательным нормам при необходимости. Еще раз отметим: здесь и далее речь идет только о физлицах. В то же время все сказанное распространяется и на ФЛП, поскольку они уплачивают этот налог по правилам, предусмотренным для обычных физических лиц, в том числе и за недвижимое имущество коммерческого назначения (БЗ 106.01).
Напомним для начала, что изменилось в правилах расчета недвижимого налога и послания физлицам НУР в связи с введением военного положения (ВП).
Военные особенности взимания налога
Систематизируем их по годам, начав с довоенных. Вы скажете, зачем, ведь это далекое прошлое? А вот и нет! ☺ Читайте дальше.
2018 — 2020 годы. По общему правилу
контролеры рассчитывают налог на недвижимость за предыдущий год, а посылают НУР до 1 июля текущего года (п.п. 266.7.2 НКУ)
Если же они опоздают с начислением, налоговое обязательство по налогу на недвижимость может быть начислено за отчетные периоды (годы) в пределах сроков давности, определенных п. 102.1 НКУ.
Поскольку из-за карантина и войны эти сроки приостанавливались, то контролеры еще определенное время будут иметь право начислять физлицам налог на недвижимость за 2018, 2019 и 2020 годы (см. об этом в статье «Физлицу начислили налог на недвижимость за довоенные годы: что дальше?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 38). Поэтому не стоит удивляться, если сейчас вам придет НУР за какой-то из этих лет. Здесь все законно. Уплатить налог по таким НУР можно когда угодно без применения штрафов и пени (п.п. 266.10.2 НКУ).
Правила начисления налога за эти годы применяются те, которые действовали еще до войны. Освежить их в памяти вы можете, обратившись к статье «Налог на недвижимость физлиц» // «Налоги & бухучет», 2021, № 51.
2021 год. НУР с суммами налога на недвижимость за 2021 год должны были бы прийти до 01.07.2022. Но 24 февраля 2022 года началась война, которая продолжается и до сих пор. В связи с этим для послания НУР за 2021 год п.п. 69.22 подразд. 10 разд. ХХ НКУ установлен свой срок — до 31 декабря 2023 года. Но касается это только тех территорий, которые в течение 2022 года по данным Перечня № 309* не были признаны территориями активных боевых действий (ТАБД) или временно оккупированными территориями (ВОТ). То есть никакая недвижимость на таких территориях под освобождение от налогообложения не попадает.
Если же ваша недвижимость в 2022 году находилась на ТАБД или ВОТ (продолжительность пребывания не имеет значения), то за весь 2021 год:
— объекты жилой недвижимости освобождаются от налогообложения;
— в отношении объектов нежилой недвижимости освобождение не действует
То есть за жилую недвижимость, расположенную на ТАБД или на ВОТ, НУР вообще не должны прийти независимо от даты начала/окончания активных боевых действий и/или временной оккупации, указанных в Перечне № 309 (БЗ 106.07).
А вот за нежилую недвижимость, расположенную на ТАБД или на ВОТ, налог за 2021 год все же придется уплатить. НУР с соответствующими суммами налога контролеры обязаны послать не позже первого числа месяца, который наступает через шесть месяцев после даты завершения активных боевых действий или временной оккупации.
2022 год. Здесь действуют правила, аналогичные к тем, которые применялись при начислении налога и послании НУР за 2021 год, а именно:
— недвижимость, расположенная на территориях, которые не были отнесены к ТАБД или ВОТ, от налогообложения не освобождается. НУР по такой недвижимости должны были бы прийти до конца 2023 года. Причем о том, подлежит ли этот срок продлению в связи с карантинно-военной приостановкой сроков давности, фискалы не высказывались. Поэтому вопрос, имеют ли они право начислить налог позже, если такие НУР за 2021 и 2022 годы не пришли до 31.12.2023, остается открытым;
— в отношении жилой недвижимости, расположенной на ТАБД или ВОТ, действует освобождение от налогообложения в течение всего 2022 года. Поэтому НУР на нее быть не должно;
— за нежилую недвижимость, расположенную на ТАБД или ВОТ, налог будет начислен лишь за январь — февраль 2022 года. А соответствующее НУР следует ожидать не позже первого числа месяца, который наступит через шесть месяцев после даты завершения активных боевых действий или временной оккупации.
2023 и следующие годы до конца ВП. Если законодательство останется неизменным, то начиная с 1 января 2023 года освобождение от налога на недвижимость для физлиц действует только в отношении объектов недвижимости, расположенных на ТАБД и/или ВОТ. Срок действия освобождения: период с первого числа месяца по последнее число месяца, в течение которых территории по данным Перечня № 309 были признаны ТАБД или ВОТ (п. 1 п.п. 69.22 подразд. 10 разд. ХХ НКУ; БЗ 106.07). При этом, по мнению фискалов (БЗ 106.07),
за объекты недвижимости, расположенные на ТАБД, на которых функционируют государственные электронные информационные ресурсы (подразд. 3 разд. І Перечня № 309), освобождение от налога на недвижимое имущество в 2023 году не действовало
Так же под освобождение не попадала недвижимость на территориях, где не велись активные боевые действия или которые не находились в оккупации. В любом случае НУР за 2023 год должно было бы прийти до 01.07.2024. Однако даже если оно пришло позже, уплатить налог, определенный в таком НУР, вы все равно обязаны.
Обратите внимание! Кроме военного освобождения недвижимости «физиков» на ТАБД или ВОТ, которое мы привели выше, есть целый ряд других, в частности, в отношении уничтоженной/поврежденной/незначительно поврежденной недвижимости. Однако они ничем не отличаются от таких же освобождений, установленных для юридических лиц (см. статью «Военные льготы по налогу на недвижимое имущество» // «Налоги & бухучет», 2024, № 53). Чтобы их получить, собственник такой недвижимости должен был проявить определенную инициативу: подать соответствующую информацию в Госреестр уничтоженного имущества или заявление об установлении льготы в орган местного самоуправления. Рассматривать их подробно мы здесь не будем, поскольку эти освобождения в значительной степени индивидуализированы. Вместо этого сосредоточимся на примерах расчета налога за 2023 год для типичных ситуаций.
Типичные ситуации: проверяем правильность начисления
Самый типичный пример, который мы несколько конкретизируем, приведен в разъяснении ГНСУ от 23.07.2024.
Пример 1 (классический, одна квартира). У физического лица в 2023 году находилась в собственности квартира общей площадью 65 кв. м, расположенная в г. Киеве.
Согласно решению Киевского городского совета от 23.06.2011 № 242/5629 ставка налога для таких объектов жилой недвижимости представляет 1,5 % размера минимальной заработной платы.
Поскольку в 2024 году налог начисляется за отчетный 2023 год, то ставка налога рассчитывается исходя из минимальной заработной платы, установленной на 01.01.2023, которая представляла 6700 грн. Таким образом, ставка налога за 1 кв. м базы налогообложения жилой недвижимости представляет 100,50 грн (6700 грн х 1,5 % : 100 %).
Сумма налога рассчитывается путем уменьшения общей площади квартиры на 60 кв. м (п.п. «а» п.п. 266.4.1 НКУ) и умножения на ставку налога:
(65 - 60) х 100,50 = 502,50 (грн).
В том, что мы не ошиблись, можно убедиться, обратившись к разработанному налоговиками калькулятору. Для исчисления сумм налога на недвижимое имущество необходимо указать тип недвижимости, тип объекта, общую площадь, тип собственности, размер доли владения, период владения, ставку налога, а также проставить отметку, используется ли объект недвижимости с целью получения дохода. Введите такие данные, нажмите «РАССЧИТАТЬ» и результат готов. В самых простых случаях калькулятор даже не лжет! ☺ А вот в более сложных он уже вряд ли поможет (см. следующие примеры).
Пример 2 (ставка налога 0 %). У физического лица в 2023 году находилась в собственности квартира общей площадью 65 кв. м, расположенная в г. Запорожье.
Согласно решению Запорожского городского совета от 28.01.2015 № 5 ставка налога для объектов жилой недвижимости, расположенных в г. Запорожье, представляет 1,0 % размера минимальной заработной платы, за исключением объектов жилой недвижимости, которые находятся в собственности физических лиц, для которых устанавливается нулевая ставка налога, в частности квартиры/квартир, общая площадь которых не превышает 120 кв. м.
Как и в предыдущем примере, сумма налога рассчитывается путем уменьшения общей площади квартиры на 60 кв. м (п.п. 266.4.1 НКУ) и умножения на ставку налога, которая для такого объекта представляет 0 грн за 1 кв. м базы налогообложения. Следовательно, плательщику должно быть начислено 0 грн налога:
(65 - 60) х 0 = 0 (грн).
Причем калькулятор от ГНСУ в этом случае тоже дает правильный результат! Однако запорожские налоговики в течение многих лет упрямо игнорируют законный порядок начисления налога на недвижимость, о чем свидетельствует обращение депутатов Запорожского городского совета к ГНСУ, утвержденное решением горсовета от 11.06.2021 № 97, а также многочисленные обращения плательщиков в суд. В качестве свежего примера можно назвать решение Запорожского окружного админсуда от 12.01.2024 по делу № 280/9356/23, оставлено без изменений постановлением Третьего апелляционного админсуда от 09.04.2024.
По мнению судов,
установление нулевой ставки налога к объектам жилой недвижимости не противоречит п.п. 266.5.1 НКУ, которым определен именно предельный (максимальный) размер ставки налога (1,5 % размера минимальной заработной платы), а не ее минимальный размер
Поскольку принадлежащая истцу квартира имеет площадь, которая не превышает 120 кв. м, суды пришли к заключению об отсутствии оснований для начисления налога. А Верховный Суд, в свою очередь, постановлением от 07.05.2024 отказал фискалам в открытии кассационного производства из-за так называемой малозначительности дела.
Кстати, такие же проблемы имеют и харьковчане. Решением Харьковского городского совета от 22.02.2017 № 542/17 установлена ставка налога в размере 0 % для объектов жилой недвижимости, в частности, квартиры/квартир независимо от их количества общей площадью до 85 кв. м, которые находятся в собственности физических лиц. К сожалению, харьковские фискалы тоже наотрез отказываются применять эту ставку, которая свидетельствует об общегосударственной тенденции в этом вопросе.
Впрочем, положительные решения судов есть и для харьковчан (из последних см. решение Харьковского окружного админсуда от 11.03.2024 по делу № 520/37039/23, оставлено без изменений постановлением Второго апелляционного админсуда от 10.07.2024).
Поэтому обращение в суд может сработать. Правда, это будет требовать уплаты судебного сбора (если истец не освобожден от его уплаты). А сумма сбора может иногда превышать сумму самого налога. Конечно, в случае выигрыша в суде уплаченный заранее сбор вам вернут, но когда?.. И еще одно. Доказывать свою правоту в суде, а следовательно, снова и снова уплачивать судсбор придется ежегодно, потому что фискалы просто так сами не отступятся.
Пример 3 (первая квартира — ставка налога 0 %, вторая квартира не облагается налогом). Физическое лицо в 2023 году имело в собственности:
— квартиру площадью 90 кв. м в г. Мелитополе;
— квартиру площадью 70 кв. м в г. Запорожье.
Поскольку согласно Перечню № 309 Мелитопольская городская территориальная громада (ТГ) с 25.02.2022 определена как ВОТ, налог с объектов недвижимости, расположенных на ее территории, в которую входит г. Мелитополь, за 2023 год не взимается.
В свою очередь, площадь второй квартиры, расположенной в г. Запорожье, представляет менее 120 кв. м и из-за этого должна облагаться налогом по ставке 0 % (см. об этом выше в примере 2). Тот факт, что суммарная площадь обеих квартир, которые находились в собственности такого физического лица в 2023 году, превышает 120 кв. м, по нашему мнению, не вызывает необходимость облагать налогом запорожскую квартиру по основной ставке, определенной решением Запорожского городского совета от 28.01.2015 № 5 в размере 1,0 % минимальной заработной платы.
Объясняем мы это тем, что местный совет устанавливает ставки налога только по объектам недвижимости, расположенным именно на ее территории. Поэтому определять, превышает ли суммарная площадь квартир тот показатель, от которого зависит ставка (то ли 0 %, если площадь меньшая 120 кв. м, то ли 1 % для большей площади), следует только для квартиры/квартир, расположенных на территории Запорожского горсовета.
Однако согласятся ли с этим фискалы, пока что неизвестно. Но если нет, то правильный путь вы знаете (см. выше).
Пример 4 (классический, две квартиры в разных городах + местная льгота). Физическое лицо в 2023 году имело в собственности:
— квартиру площадью 90 кв. м в г. Житомире;
— квартиру площадью 70 кв. м в Киеве.
Ставка налога за первую квартиру согласно решению Житомирского городского совета от 10.06.2015 № 932 — 0,5 % минзарплаты за 1 кв. м, то есть 33,50 грн (6700 х 0,5 % : 100 %). При этом другим решением Житомирского городского совета от 23.02.2023 № 724 предоставлена 100 % льгота по налогу на недвижимое имущество для физических лиц за период с 01.04.2023 по 31.05.2023, то есть за два календарных месяца.
Согласно п.п. «б» п.п. 266.7.1 НКУ при наличии в собственности плательщика налога более одного объекта жилой недвижимости одного типа, в частности нескольких квартир, налог исчисляется исходя из их суммарной общей площади, уменьшенной на 60 кв. м (п.п. «а» п.п. 266.4.1 НКУ), и соответствующей ставки налога. При этом
сумма налога распределяется контролирующим органом пропорционально к удельному весу общей площади каждого из объектов жилой недвижимости (п.п. «г» п.п. 266.7.1 НКУ)
Следовательно, налог на недвижимость в этом случае следует рассчитывать так.
Общая площадь недвижимого имущества в собственности физлица представляет 160 кв. м (90 + 70). А вот налогооблагаемая площадь равна 100 кв. м (160 - 60).
Удельный вес площади:
— квартиры в Житомире — 0,5625 (90 : 160);
— квартиры в Киеве — 0,4375 (70 : 160).
Следовательно сумма налога на недвижимость за 2023 год до применения местной льготы будет представлять за:
— квартиру в Житомире — 1884,38 грн (100 х 33,50 х 0,5625);
— квартиру в Киеве — 4396,88 грн (100 х 100,50 х 0,4375).
Эти суммы надлежало бы уплатить в местные бюджеты г. Житомира и Киева соответственно. Однако с учетом того, что Житомирский городской совет предоставил льготу за 2 месяца, то за квартиру в Житомире надлежит уплатить лишь за 10 месяцев 2023 года, то есть 1570,32 грн (1884,38 х 10 : 12). При этом сумма налога за квартиру в Киеве останется без изменений.
Пример 5 (две квартиры в разных городах, одна из них на ВОТ). Физическое лицо в 2023 году имело в собственности:
— квартиру площадью 90 кв. м в г. Мелитополе;
— квартиру площадью 70 кв. м в Киеве.
О неналогообложении квартиры в г. Мелитополе см. пример 3. Вместе с тем квартира в г. Киеве должна облагаться налогом. Но как? С учетом площади необлагаемой налогом мелитопольской квартиры или нет?
По нашему мнению, нет, поскольку мелитопольская квартира вообще не является объектом налогообложения. Подтверждается это разъяснением ГНСУ от 31.08.2023 (см. наш комментарий к нему в статье «Уточняем налог на землю и недвижимость в связи с военным освобождением: примеры от ГНСУ» // «Налоги & бухучет», 2023, № 74), в котором прозвучало, что в тех месяцах, когда недвижимость попадает под военное освобождение, она исключается из объекта налогообложения.
В таком случае налог на недвижимость в отношении киевской квартиры мы бы рассчитывали по методике, описанной в примере 1, путем уменьшения ее общей площади на 60 кв. м (п.п. «а» п.п. 266.4.1 НКУ) и умножения на ставку налога:
(70 - 60) х 100,50 = 1005 (грн).
В то же время в БЗ 106.07 на вопрос,
учитываются ли при исчислении базы налогообложения объектов жилой недвижимости, которые находятся в собственности физических лиц, объекты, расположенные на ТАБД или ВОТ,
фискалы отвечают утвердительно: да, учитываются. И объясняют это тем, что базой обложения налогом на недвижимое имущество является общая площадь объектов жилой недвижимости, в том числе их долей, которые находятся в собственности физических лиц. Хотя, если задуматься, то включать в базу налогообложения площадь квартиры, которая выведена из-под налогообложения как необъектная, методологически неправильно.
Посмотрим, насколько существенно такие требования фискалов увеличат сумму налога к уплате.
Общая площадь недвижимого имущества в собственности физлица представляет 160 кв. м (90 + 70). А вот налогооблагаемая площадь, по расчетам фискалов, должна быть равна 100 кв. м (160 - 60).
Удельный вес площади:
— квартиры в Мелитополе — 0,5625 (90 : 160);
— квартиры в Киеве — 0,4375 (70 : 160).
Следовательно сумма налога на недвижимость за 2023 год будет представлять за:
— квартиру в Мелитополе — 0 грн, поскольку она расположена на ВОТ;
— квартиру в Киеве — 4396,88 грн (100 х 100,50 х 0,4375).
Как видите, увеличение суммы налога оказывается достаточно существенным по сравнению с тем, если мелитопольскую квартиру не включать в расчет. А отстаивать свою правоту плательщикам опять-таки придется в суде. Причем судебная практика по этому вопросу еще не наработана, поэтому ее результат теперь предугадать трудно.
Пример 6 (две квартиры в одном городе + местная льгота). Физическое лицо в 2023 году имело в собственности две квартиры площадью 90 кв. м и 70 кв. м, обе расположены в г. Харькове.
Рассматривая пример 2, мы уже отмечали, что решением Харьковского городского совета от 22.02.2017 № 542/17 установлены две ставки налога для объектов жилой недвижимости, которые находятся в собственности физических лиц, а именно:
— 0 % — для квартиры/квартир независимо от их количества общей площадью до 85 кв. м;
— 1 % — для остальных жилых объектов.
При такой формулировке к обеим квартирам, расположенным в г. Харькове, о которых речь идет в этом примере, следует применять ставку 1 %, то есть 67 грн/кв. м (6700 х 1 % : 100 %).
Поскольку налог за обе квартиры будет поступать в бюджет Харьковской городской ТГ, проводить пропорциональное распределение суммы налога в этом примере смысла нет. Следовательно, сумма налога, надлежащая к уплате, равна:
(90 + 70 - 60) х 67 = 6700 (грн).
Вместе с тем следует учитывать, что решением Харьковского городского совета от 30.04.2024 № 564/24 предусмотрено:
«за период с 1 апреля 2023 года по 30 июня 2023 года установить ставку налога на недвижимое имущество, отличающееся от земельного участка, которое находится в собственности физических лиц, на уровне 0 процентов»
Таким образом, налог за 2023 год подлежит уплате лишь за 9 месяцев в сумме 5025 грн (6700 : 12 х 9). Причем не исключено, что при условии поступления дополнительной дотации из государственного бюджета в бюджет Харьковской городской ТГ эту льготу будут продлевать на каждые три следующих месяца*. То есть если заплатить сейчас всю сумму, начисленную в НУР, впоследствии может возникнуть переплата. А в отношениях с налоговой как долга, так и переплаты по возможности лучше избегать. Как действовать физлицам, чтобы их не постигло ни то ни другое, расскажем в ближайшее время в отдельной статье.
* На момент подготовки этой статьи продолжение льготы на ІІІ квартал текущего года еще не произошло.
Выводы
- Сумму налога на недвижимость для физических лиц исчисляют фискалы и указывают ее в налоговом уведомлении-решении, посланном физлицу по месту его регистрации.
- Война внесла определенные коррективы в правила начисления физлицам налога на недвижимое имущество. В частности, освобождение от налогообложения получила:
— за 2021 и 2022 год — жилая недвижимость физлиц на ТАБД или ВОТ;
— за март — декабрь 2022 года — нежилая недвижимость физлиц на ТАБД или ВОТ;
— начиная с 2023 года — любая недвижимость физлиц на ТАБД или ВОТ, но не за весь год, а за период, когда продолжались активные боевые действия или временная оккупация. - Остальная недвижимость, которая не попала в вышеприведенные категории, облагается налогом по полной программе. В частности, до 1 июля текущего года физлица — собственники такой недвижимости должны были получить НУР с начисленным налогом за предыдущий, 2023, год.
- Впрочем пропуск контролирующим органом установленного срока (до 1 июля текущего года) начисления налога и послания НУР не отменяет обязанность гражданина уплатить соответствующую сумму налога, однако освобождает от ответственности за несвоевременность их уплаты.