* См. комментарий к нему в статье «Клуб белого бизнеса: Закон принят» // «Налоги & бухучет», 2024, № 54.
Ускоренная амортизация: правила до изменений
Прежде всего, напомним общие правила начисления ускоренной амортизации основных средств (ОС), установленные в налоговом учете для плательщиков налога на прибыль НКУ. Сразу скажем, что они продолжают действовать и дальше — просто к ним теперь добавились некоторые новшества, о которых скажем позже.
Условия начисления ускоренной налоговой амортизации оговорены п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Он устанавливает следующее:
Условия начисления ускоренной амортизации в налоговом учете
| № п/п | Условия | Пояснения |
| 1 | К каким группам ОС можно применять ускоренную амортизацию (в течение какого срока можно амортизировать)? | В налоговом учете разрешено ОС: — группы 4 (машины и оборудование) и группы 5 — амортизировать 2 года; — группы 3 (передаточные устройства) и группы 9 — амортизировать 5 лет. Причем если в группах есть несколько объектов, то вполне допустимо одни объекты группы амортизировать ускоренно, а другие — в обычные сроки, установленные п.п. 138.3.3 НКУ (п. 7 Информационного письма ГНСУ от 12.06.2020 № 12) |
| 2 | Период ввода ОС в эксплуатацию | ОС должны быть введены плательщиком в эксплуатацию в период с 01.01.2020 до 31.12.2030 |
| 3 | Какими должны быть ОС? | ОС должны быть новыми (которые не были в использовании — т. е. не бывшими в употреблении). Причем, как поясняли налоговики, новыми считаются ОС, которые раньше не были в употреблении и не отражались в бухучете в составе ОС. А вот если ОС были приобретены после 01.01.2020 у поставщика (продавца), который уже успел их поиспользовать в своей хоздеятельности, то предприятию-покупателю применять ускоренную амортизацию в налоговом учете к таким ОС нельзя (письма ГНСУ от 01.07.2022 № 935/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 11.03.2021 № 884/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 10.02.2021 № 509/ІПК/99-00-21-02-02-06) |
| 4 | Условия использования ОС | ОС: — должны использоваться плательщиком в собственной хоздеятельности и — не могут продаваться или сдаваться в аренду другим лицам (кроме плательщиков, для которых аренда — основная деятельность, письмо ГНСУ от 08.08.2022 № 1236/ІПК/99-00-21-02-02-06). За несоблюдение таких условий плательщику грозят «налоговые» последствия (в виде разниц, о которых скажем позже) |
| 5 | Метод начисления «налоговой» ускоренной амортизации | Начислять ускоренную амортизацию в налоговом учете можно с применением методов начисления амортизации, установленных правилами бухучета (кроме производственного метода) (письма ГНСУ от 17.03.2023 № 560/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 28.02.2023 № 435/ІПК/99-00-21-02-02-06). Поэтому «ускорять» амортизацию можно любым бухгалтерским методом, кроме производственного (который не привязан к сроку эксплуатации) |
| 6 | Налоговая ускоренная амортизация — не зависит от амортизации в бухучете | Минимально допустимые сроки налоговой ускоренной амортизации ОС (2 года/5 лет), установленные п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, применяются независимо от сроков амортизации, установленных в бухгалтерском учете. Поэтому плательщик может применять в налоговом учете ускоренную амортизацию, даже если в бухгалтерском учете срок полезного использования объектов ОС групп 3, 4, 5, 9 будет больше (письмо ГНСУ от 22.10.2021 № 4009/ІПК/99-00-21-02-02-06). Вместе с тем в бухгалтерском учете также разрешается начислять амортизацию с учетом минимальных сроков, установленных налоговым законодательством (кроме производственного метода) (п. 26 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). Однако если реальный (фактический) срок использования объекта ОС предприятием будет больше, то следует учесть, что пп. 25, 28 НП(С)БУ 7 требуют ежегодно (на конец каждого года) пересматривать учетные оценки (в частности, срок службы, ликвидационную стоимость, метод амортизации) во избежание появления на балансе «нулевых» (полностью самортизированных) ОС. Подробнее об этом см. статью «Учетная политика предприятия — 2024: определяем, пересматриваем, изменяем» // «Налоги & бухучет», 2024, № 4 |
Ускоренная амортизация — для плательщиков, считающих разницы. Также учтите: ускоренная налоговая амортизация — право, а не обязанность плательщика. Поэтому плательщик налога на прибыль сам решает: амортизировать ускоренно в налоговом учете ОС групп 3, 4, 5, 9 или нет. При этом
воспользоваться ускоренной амортизацией в налоговоприбыльном учете могут плательщики налога на прибыль, считающие разницы (в том числе «амортизационные»),
т. е. высокодоходники и малодоходники-добровольцы, рассчитывающие разницы по желанию (БЗ 102.05, письмо ГНСУ от 18.12.2020 № 5246/ІПК/99-00-05-05-02-06). А вот малодоходников, отказавшихся от разниц (для которых объектом налогообложения является финрезультат по данным бухучета), налоговая ускоренная амортизация не касается.
И все же, пожалуй, ключевым моментом до изменений было то, что амортизировать ускоренно в налоговом учете разрешалось исключительно новые объекты ОС, которые раньше не были в использовании и не эксплуатировались ни продавцом, ни покупателем.
Что поменялось с 01.08.2024?
С 01.08.2024 Законом Украины от 18.06.2024 № 3813-IX были подкорректированы нормы п. 431 и внесено два важных изменения. Дальше — о каждом из них.
Ускоренная амортизация — и для бывших в употреблении ОС! На период действия военного положения (ВП) и до конца календарного года, в котором будет прекращено (отменено) ВП,
налоговую ускоренную амортизацию можно применять также и к бывшим в употреблении (т. е. не новым) ОС групп 3, 4, 5, 9, введенным в эксплуатацию после 01.08.2024 — даты вступления в силу Закона № 3813
Поскольку требование о непребывании ОС в использовании (установленное абзацем седьмым п. 431) к ОС, введенным в эксплуатацию после 01.08.2024, не применяется.
Таким образом, в связи с военным положением установили послабление. И после 01.08.2024 в налоговом учете можно амортизировать ускоренно любые ОС групп 3, 4, 5, 9 — как новые, так и бывшие в употреблении (если последние введены в эксплуатацию после этой даты). Причем все прочие условия налоговой ускоренной амортизации (в частности, о том, что «ускоренные» объекты ОС нельзя продавать/сдавать в аренду, если аренда — не основной вид деятельности) для бывших в употреблении ОС также сохраняются (остаются действующими).
Заметьте, речь идет о бывших в употреблении (б/у) ОС, введенных (!) в эксплуатацию после 01.08.2024. Поэтому для начисления ускоренной амортизации
важно, чтобы акт ввода в эксплуатацию б/у ОС был составлен после этой даты — т. е. датирован после 01.08.2024
Даже если ОС были приобретены (фактически получены) предприятием еще до 1 августа. И даже если за них еще до 01.08.2024 перечислили оплату.
Ускоренная амортизация — для оборонных предприятий. Второе послабление касается оборонных предприятий. Точнее, плательщиков налога на прибыль, которые в понимании Закона Украины «Об оборонных закупках» от 17.07.2020 № 808-IX являются:
— производителями/поставщиками товаров оборонного назначения по государственным контрактам (договорам) по оборонным закупкам;
— исполнителями работ и услуг оборонного назначения или предприятиями-соисполнителями государственных контрактов (договоров) по оборонным закупкам.
Таким плательщикам разрешили амортизировать ускоренно бывшие в употреблении ОС (групп 3, 4, 5, 9), которые были введены в эксплуатацию вообще с начала действия ВП, — т. е. введенные в эксплуатацию начиная с 24.02.2022 до 01.08.2024
Для этого таким плательщикам необходимо:
— провести инвентаризацию таких ОС по состоянию на 1-е число налогового (отчетного) периода, в котором принято решение об их ускоренной амортизации;
— на 1-е число такого налогового (отчетного) периода зафиксировать балансовую (остаточную) стоимость таких ОС (рассчитанную по правилам разд. III НКУ).
При этом начисленную за прошлые периоды по таким объектам ОС обычную (неускоренную) амортизацию никак исправлять (корректировать) не нужно. А именно такая балансовая (остаточная) стоимость ОС (рассчитанная на 1-е число по правилам разд. III НКУ) послужит отправной точкой и будет дальше подлежать ускоренной амортизации в течение минимально допустимых сроков амортизации соответствующей группы ОС, установленных п. 431.
Тем самым оборонным предприятиям по б/у объектам ОС (которые начали эксплуатироваться на ВП — с 24.02.2022) разрешили в налоговом учете сменить обычную амортизацию на ускоренную.
И если мы правильно поняли задумку законодателя, то оборонные предприятия (высокодоходники-квартальщики), желающие воспользоваться такими новыми правилами из п. 431, смогут применять налоговую ускоренную амортизацию к неновым (бывшим в употреблении) объектам ОС (введенным в эксплуатацию на ВП — с 24.02.2022), уже начиная с ближайшего отчетного периода — IV квартала 2024 года, при условии проведения инвентаризации таких ОС по состоянию на 01.10.2024.
Хотя тут есть важный момент. Началом любого налогового (отчетного) периода (на 1-е число которого по правилам п. 431 нужно провести инвентаризацию и определить балансовую (остаточную) стоимость ОС) для плательщиков налога на прибыль всегда является начало года — 1 января. Поэтому строго говоря, принимая сейчас (в третьем квартале) решение об ускоренной амортизации, плательщики могут начислить ускоренную амортизацию уже в декларации за три квартала 2024 года. Обратите внимание, что НКУ требует провести инвентаризацию на 1-е число налогового периода, в котором принято решение об их ускоренной амортизации, а не следующего за этим налогового периода. Поэтому возникает вопрос, как технически провести инвентаризацию «задним числом». Хотя если отталкиваться от версии старта ускоренной амортизации с 1 января 2024 года, то на руках у нас почти всегда уже есть результаты годовой инвентаризации (по состоянию на 31.12.2023). Посмотрим, что об этом скажут контролеры. Не исключаем, что услышим позицию о возможном старте ускоренной амортизации лишь с четвертого квартала и инвентаризацией по состоянию на 01.10.2024.
Нарушение правил ускоренной амортизации
Ну и на всякий случай напомним, какая ждет расплата за нарушение правил начисления ускоренной амортизации.
Если в течение срока начисления ускоренной амортизации нарушены условия, установленные п. 431 (к примеру, ОС решено продать или сдать в аренду плательщиком, для которого аренда — неосновная деятельность), то в налоговом учете нужно «переамортизировать» такие ОС. То есть
при нарушении условий нужно пересчитать налоговую амортизацию с «ускоренной» на «обычную» (рассчитанную с учетом общих минимально допустимых сроков из п.п. 138.3.3 НКУ)
Для этого в периоде нарушения проводят корректировку:
— снимают начисленную ранее ускоренную амортизацию (через увеличивающую разницу в стр. 4.1.17.1 приложения РІ) и
— показывают обычную налоговую амортизацию (через уменьшающую разницу в стр. 4.2.16.1 приложения РІ) (письмо ГНСУ от 12.03.2024 № 1275/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).
Разницы при нарушении правил ускоренной амортизации
| Увеличивающая разница | Уменьшающая разница | ||
| 4.1.17.1 | сумма начисленной ускоренной амортизации | 4.2.16.1 | сумма обычной налоговой амортизации, начисленной по правилам п. 138.3 НКУ |
Подробнее об этом см. статью «ОС ускоренно амортизировали и продали: что в декларации?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 84.
Причем, по мнению налоговиков, такие разницы также будут возникать и в случаях, когда «ускоренные» ОС досрочно (т. е. до окончания срока начисления ускоренной амортизации) ликвидированы; безвозмездно переданы другому лицу; похищены; внесены в уставной капитал другого лица (письмо ГФСУ от 20.06.2017 № 732/ІПК/28-10-01-03-11) или попали в ДТП (письмо ГНСУ от 01.12.2020 № 4918/ІПК/99-00-05-05-02-06).
А вот если ОС уже полностью самортизированы ускоренно, то при их продаже/аренде таких разниц не возникнет. Подробнее об этом см. статью «Продать ускоренно самортизированные ОС: возможно ли это?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 98.
Выводы
- Плательщики налога на прибыль, считающие разницы (высокодоходники и малодоходники-добровольцы) могут в налоговом учете начислять ускоренную амортизацию ОС групп 3 (передаточные устройства), 4 (машины и оборудование), 5, 9 по правилам, установленным п. 431.
- До 01.08.2024 налоговую ускоренную амортизацию разрешалось начислять только по новым ОС (которые не были в использовании — не были в употреблении и не использовались поставщиком в своей хоздеятельности).
- С 01.08.2024 амортизировать ускоренно в налоговом учете можно также и не новые ОС (бывшие в употреблении), введенные в эксплуатацию после 01.08.2024.
- Для оборонных предприятий предоставлена возможность по не новым (бывшим в употреблении) объектам ОС групп 3, 4, 5, 9, введенным в эксплуатацию с начала действия ВП (т. е. с 24.02.2022), сменить амортизацию в налоговом учете с обычной на ускоренную.
