* Див. коментар до нього в статті «Клуб білого бізнесу: Закон прийнято» // «Податки & бухоблік», 2024, № 54.
Прискорена амортизація: правила до змін
Передусім, нагадаємо загальні правила нарахування прискореної амортизації основних засобів (ОЗ), установлені в податковому обліку для платників податку на прибуток ПКУ. Відразу скажемо, що вони продовжують діяти і далі — просто до них тепер додалися деякі нововведення, про які скажемо пізніше.
Умови нарахування прискореної податкової амортизації обумовлено п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Він установлює таке.
Умови нарахування прискореної амортизації в податковому обліку
| № з/п | Умови | Пояснення |
| 1 | До яких груп ОЗ можна застосовувати прискорену амортизацію (протягом якого строку можна амортизувати)? | У податковому обліку дозволено ОЗ: — групи 4 (машини та обладнання) і групи 5 — амортизувати 2 роки; — групи 3 (передавальні пристрої) та групи 9 — амортизувати 5 років. Причому якщо в групах є декілька об’єктів, то цілком допустимо одні об’єкти групи амортизувати прискорено, а інші — у звичайні строки, встановлені п.п. 138.3.3 ПКУ (п. 7 Інформаційного листа ДПСУ від 12.06.2020 № 12) |
| 2 | Період введення ОЗ в експлуатацію | ОЗ мають бути введені платником в експлуатацію в період з 01.01.2020 до 31.12.2030 |
| 3 | Якими мають бути ОЗ? | ОЗ мають бути новими (які не були у використанні — тобто не вживаними). Причому, як пояснювали податківці, новими вважаються ОЗ, які раніше не були у вжитку і не відображалися в бухобліку у складі ОЗ. А ось якщо ОЗ були придбані після 01.01.2020 у постачальника (продавця), який уже встиг їх використовувати у своїй госпдіяльності, то підприємству-покупцеві застосовувати прискорену амортизацію в податковому обліку до таких ОЗ не можна (листи ДПСУ від 01.07.2022 № 935/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 11.03.2021 № 884/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 10.02.2021 № 509/ІПК/99-00-21-02-02-06) |
| 4 | Умови використання ОЗ | ОЗ: — повинні використовуватися платником у власній госпдіяльності і — не можуть продаватися або здаватися в оренду іншим особам (окрім платників, для яких оренда — основна діяльність, лист ДПСУ від 08.08.2022 № 1236/ІПК/99-00-21-02-02-06). За недотримання таких умов платникові загрожують «податкові» наслідки (у вигляді різниць, про які скажемо пізніше) |
| 5 | Метод нарахування «податкової» прискореної амортизації | Нараховувати прискорену амортизацію в податковому обліку можна із застосуванням методів нарахування амортизації, встановлених правилами бухобліку (окрім виробничого методу) (листи ДПСУ від 17.03.2023 № 560/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 28.02.2023 № 435/ІПК/99-00-21-02-02-06). Тому «прискорювати» амортизацію можна будь-яким бухгалтерським методом, окрім виробничого (який не прив’язаний до строку експлуатації) |
| 6 | Податкова прискорена амортизація — не залежить від амортизації в бухобліку | Мінімально допустимі строки податкової прискореної амортизації ОЗ (2 роки / 5 років), установлені п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, застосовуються незалежно від строків амортизації, встановлених у бухгалтерському обліку. Тому платник може застосовувати в податковому обліку прискорену амортизацію, навіть якщо в бухгалтерському обліку строк корисного використання об’єктів ОЗ груп 3, 4, 5, 9 буде більше (лист ДПСУ від 22.10.2021 № 4009/ІПК/99-00-21-02-02-06). Водночас у бухгалтерському обліку також дозволяється нараховувати амортизацію з урахуванням мінімальних строків, установлених податковим законодавством (окрім виробничого методу) (п. 26 НП(С)БО 7 «Основні засоби»). Проте якщо реальний (фактичний) строк використання об’єкта ОЗ підприємством буде більше, то слід врахувати, що пп. 25, 28 НП(С)БО 7 вимагають щорічно (на кінець кожного року) переглядати облікові оцінки (зокрема, строк служби, ліквідаційну вартість, метод амортизації), щоб уникнути появи на балансі «нульових» (повністю замортизованих) ОЗ. Детальніше про це див. статтю «Облікова політика підприємства — 2024: визначаємо, переглядаємо, змінюємо» // «Податки & бухоблік», 2024, № 4 |
Прискорена амортизація — для платників, які рахують різниці. Також врахуйте: прискорена податкова амортизація — право, а не обов’язок платника. Тому платник податку на прибуток сам вирішує: амортизувати прискорено в податковому обліку ОЗ груп 3, 4, 5, 9 чи ні. При цьому
скористатися прискореною амортизацією в податковоприбутковому обліку можуть платники податку на прибуток, які рахують різниці (у тому числі «амортизаційні»),
тобто високодохідники і малодохідники-добровольці, які рахують різниці за бажанням (БЗ 102.05, лист ДПСУ від 18.12.2020 № 5246/ІПК/99-00-05-05-02-06). А ось малодохідників, які відмовилися від різниць (для яких об’єктом оподаткування є фінрезультат за даними бухобліку), податкова прискорена амортизація не стосується.
Та все ж, мабуть, ключовим моментом до змін було те, що амортизувати прискорено в податковому обліку дозволялося виключно нові об’єкти ОЗ, які раніше не були у використанні і не експлуатувалися ні продавцем, ні покупцем.
Що змінилося з 01.08.2024?
З 01.08.2024 Законом України від 18.06.2024 № 3813-IX було підкориговано норми п. 431 і внесено дві важливі зміни. Далі — про кожну з них.
Прискорена амортизація — і для вживаних ОЗ! На період дії воєнного стану (ВС) і до кінця календарного року, в якому буде припинено (скасовано) ВС,
податкову прискорену амортизацію можна застосовувати також і до вживаних (тобто не нових) ОЗ груп 3, 4, 5, 9, введених в експлуатацію після 01.08.2024 — дати набрання чинності Законом № 3813
Оскільки вимога про неперебування ОЗ у використанні (встановлене абзацом сьомим п. 431) до ОЗ, введених в експлуатацію після 01.08.2024, не застосовується.
Таким чином, у зв’язку з воєнним станом установили послаблення. І після 01.08.2024 в податковому обліку можна амортизувати прискорено будь-які ОЗ груп 3, 4, 5, 9 — як нові, так і вживані (якщо останні введені в експлуатацію після цієї дати). Причому всі інші умови податкової прискореної амортизації (зокрема, про те, що «прискорені» об’єкти ОЗ не можна продавати / здавати в оренду, якщо оренда — не основний вид діяльності) для вживаних ОЗ також зберігаються (залишаються діючими).
Зверніть увагу, йдеться про вживані (б/в) ОЗ, введені (!) в експлуатацію після 01.08.2024. Тому для нарахування прискореної амортизації
важливо, щоб акт введення в експлуатацію б/в ОЗ був складений після цієї дати — тобто датований після 01.08.2024
Навіть якщо ОЗ були придбані (фактично отримані) підприємством ще до 1 серпня. І навіть якщо за них іще до 01.08.2024 перерахували оплату.
Прискорена амортизація — для оборонних підприємств. Друге послаблення стосується оборонних підприємств. Точніше, платників податку на прибуток, які в розумінні Закону України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 № 808-IX є:
— виробниками / постачальниками товарів оборонного призначення за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель;
— виконавцями робіт і послуг оборонного призначення або підприємствами-співвиконавцями державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.
Таким платникам дозволили амортизувати прискорено вживані ОЗ (груп 3, 4, 5, 9), які були введені в експлуатацію взагалі з початку дії ВС, — тобто введені в експлуатацію починаючи з 24.02.2022 до 01.08.2024
Для цього таким платникам необхідно:
— провести інвентаризацію таких ОЗ станом на 1-е число податкового (звітного) періоду, в якому прийнято рішення про їх прискорену амортизацію;
— на 1-е число такого податкового (звітного) періоду зафіксувати балансову (залишкову) вартість таких ОЗ (розраховану за правилами розд. III ПКУ).
При цьому нараховану за минулі періоди за такими об’єктами ОЗ звичайну (неприскорену) амортизацію ніяк виправляти (коригувати) не треба. А саме така балансова (залишкова) вартість ОЗ (розрахована на 1-е число за правилами розд. III ПКУ) слугуватиме відправною точкою і далі підлягатиме прискореній амортизації протягом мінімально допустимих строків амортизації відповідної групи ОЗ, установлених п. 431.
Таким чином оборонним підприємствам за б/в об’єктами ОЗ (які почали експлуатуватися на ВС — з 24.02.2022) дозволили в податковому обліку змінити звичайну амортизацію на прискорену.
І якщо ми правильно зрозуміли задумку законодавця, то оборонні підприємства (високодохідники-квартальники), які бажають скористатися такими новими правилами з п. 431, зможуть застосовувати податкову прискорену амортизацію до ненових (вживаних) об’єктів ОЗ (введених в експлуатацію на ВС — з 24.02.2022), уже починаючи з найближчого звітного періоду — IV кварталу 2024 року, за умови проведення інвентаризації таких ОЗ станом на 01.10.2024.
Хоча тут є важливий момент. Початком будь-якого податкового (звітного) періоду (на 1-е число якого за правилами п. 431 треба провести інвентаризацію і визначити балансову (залишкову) вартість ОЗ) для платників податку на прибуток завжди є початок року — 1 січня. Тому суворо кажучи, приймаючи зараз (у третьому кварталі) рішення про прискорену амортизацію, платники можуть нарахувати прискорену амортизацію вже в декларації за три квартали 2024 року. Зверніть увагу, що ПКУ вимагає провести інвентаризацію на 1-е число податкового періоду, в якому прийнято рішення про їх прискорену амортизацію, а не наступного за ним податкового періоду. Тому виникає питання, як технічно провести інвентаризацію «заднім числом». Хоча якщо відштовхуватися від версії старту прискореної амортизації з 1 січня 2024 року, то на руках у нас майже завжди вже є результати річної інвентаризації (станом на 31.12.2023). Подивимося, що про це скажуть контролери. Не виключаємо, що почуємо позицію про можливий старт прискореної амортизації лише з четвертого кварталу й інвентаризацією станом на 01.10.2024.
Порушення правил прискореної амортизації
Ну і про всяк випадок нагадаємо, яка чекає розплата за порушення правил нарахування прискореної амортизації.
Якщо протягом строку нарахування прискореної амортизації порушено умови, встановлені п. 431 (наприклад, ОЗ вирішено продати або здати в оренду платником, для якого оренда — неосновна діяльність), то в податковому обліку треба «переамортизувати» такі ОЗ. Тобто
при порушенні умов треба перерахувати податкову амортизацію з «прискореної» на «звичайну» (розраховану з урахуванням загальних мінімально допустимих строків з п.п. 138.3.3 ПКУ)
Для цього в періоді порушення проводять коригування:
— знімають нараховану раніше прискорену амортизацію (через збільшуючу різницю в ряд. 4.1.17.1 додатка РІ) і
— показують звичайну податкову амортизацію (через зменшуючу різницю в ряд. 4.2.16.1 додатка РІ) (лист ДПСУ від 12.03.2024 № 1275/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).
Різниці при порушенні правил прискореної амортизації
| Збільшуюча різниця | Зменшуюча різниця | ||
| 4.1.17.1 | сума нарахованої прискореної амортизації | 4.2.16.1 | сума звичайної податкової амортизації, нарахованої за правилами п. 138.3 ПКУ |
Детальніше про це див. статтю «ОЗ прискорено амортизували і продали: що в декларації?» // «Податки & бухоблік», 2019, № 84.
Причому, на думку податківців, такі різниці також виникатимуть і у випадках, коли «прискорені» ОЗ достроково (тобто до закінчення строку нарахування прискореної амортизації) ліквідовані; безоплатно передані іншій особі; викрадені; внесені до статутного капіталу іншої особи (лист ДФСУ від 20.06.2017 № 732/ІПК/28-10-01-03-11) або потрапили в ДТП (лист ДПСУ від 01.12.2020 № 4918/ІПК/99-00-05-05-02-06).
А ось якщо ОЗ уже повністю замортизовані прискорено, то при їх продажу / оренді таких різниць не виникне. Детальніше про це див. статтю «Продати прискорено замортизовані ОЗ: чи можливо» // «Податки & бухоблік», 2020, № 98.
Висновки
- Платники податку на прибуток, які рахують різниці (високодохідники і малодохідники-добровольці), можуть у податковому обліку нараховувати прискорену амортизацію ОЗ груп 3 (передавальні пристрої), 4 (машини та обладнання), 5, 9 за правилами, встановленими п. 431.
- До 01.08.2024 податкову прискорену амортизацію дозволялося нараховувати тільки за новими ОЗ (які не були у використанні — не були у вжитку і не використовувалися постачальником у своїй госпдіяльності).
- З 01.08.2024 амортизувати прискорено в податковому обліку можна також і не нові ОЗ (вживані), введені в експлуатацію після 01.08.2024.
- Для оборонних підприємств надана можливість за не новими (вживаними) об’єктами ОЗ груп 3, 4, 5, 9, введеними в експлуатацію з початку дії ВС (тобто з 24.02.2022), змінити амортизацію в податковому обліку зі звичайної на прискорену.
