Учетная политика предприятия — фиксируем приказом
Учетная политика — это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для (ст. 1 Закона о бухучете*, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»):
— ведения бухгалтерского учета;
— составления и подачи финансовой отчетности.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Каждое конкретное предприятие определяет свою учетную политику самостоятельно по согласованию с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами (ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете). То есть
учетная политика — это сугубо индивидуальный бухучетный инструмент
Ведь предприятие самостоятельно избирает предложенные НП(С)БУ на выбор альтернативные варианты учетной политики в зависимости от специфики осуществления своей хозяйственной деятельности — организационно-правовой формы, отраслевых особенностей, объемов производства и т. п.
Разработанную предприятием учетную политику (выбранные принципы, методы и процедуры) узаконивают соответствующим организационно-распорядительным документом. Обычно — это приказ (распоряжение) руководителя предприятия.
В приказе об учетной политике приводят только те принципы, методы и процедуры, которыми пользуется предприятие для ведения бухучета и составления финотчетности и которые предусматривают несколько вариантов на выбор предприятия или в отношении которых есть неопределенность. Также в приказе фиксируют предварительные оценки, которые предприятие использует с целью распределения расходов между соответствующими отчетными периодами (п. 1.3 Методрекомендаций № 635*).
* Методрекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 № 635.
А вот дублировать в приказе об учетной политике одновариантные (безальтернативные) требования и нормы бухстандартов (когда нет выбора из нескольких вариантов) не следует. Поскольку игнорировать обязательные нормы, определенные НП(С)БУ, предприятие не имеет права (см. письмо Минфина от 20.03.2006 № 31-34000-20-16/5626). Такие нормы действуют по умолчанию как подлежащие безусловному выполнению. Они являются императивными (то есть обязательными) для применения. Также
неправомерно приводить в приказе об учетной политике положения, которые противоречат стандартам бухучета
Например, вопреки требованиям п. 12 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства» записать норму о том, что предприятие отказывается оценивать долгосрочную задолженность по настоящей (дисконтированной) стоимости. Подробно о дисконтировании см. в статьях «Дисконтирование контрагентских задолженностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73 и «Как предотвратить дисконтирование задолженности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73.
Ориентировочный перечень элементов, которые могут быть прописаны в приказе об учетной политике, приведен в п. 2.1 Методрекомендаций № 635 (см. статью «Определяем учетную политику» // «Налоги & бухучет», 2018, № 102). О том, что не стоит вталкивать в учетную политику, см. в статье «Учетная политика на службе юрлица: извлекаем выгоды» // «Налоги & бухучет», 2022, № 3. А образец приказа об учетной политике вы найдете в статье «Учетная политика: реалии-2020» // «Налоги & бухучет», 2020, № 6.
Когда пересматриваем учетную политику?
Согласно бухпринципу последовательности учетную политику устанавливают не на какой-то определенный срок, а на непрерывный период деятельности отдельно взятого предприятия. Этот принцип обязывает постоянно (из года в год) применять избранную предприятием учетную политику ко всем операциям одной и той же категории или того же типа (ст. 4 Закона о бухучете, п. 6 разд. III НП(С)БУ 1). А раз так, то
переиздавать приказ об учетной политике ежегодно (без надобности) не следует
Хотя нет никаких запретов для того, чтобы ежегодно издавать приказ об учетной политике (в подтверждение ее неизменности).
В то же время это вовсе не значит, что учетная политика должна оставаться неизменной годами. При определенных обстоятельствах ее обязательно пересматривают.
Впрочем изменять учетную политику ст. 4 Закона о бухучете позволяет в исключительных случаях, прямо оговоренных стандартами бухучета: НП(С)БУ, МСФО или НП(С)БУ в госсекторе. То есть в зависимости от того, какие бухстандарты применяет предприятие для составления финотчетности.
Исчерпывающий перечень случаев пересмотра учетной политики для НП(С)БУшников регламентирован п. 9 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» и п. 3.3 Методрекомендаций № 635 (см. табл. 1).
Таблица 1. Случаи пересмотра учетной политики
| Характер изменений | Основания для пересмотра | Дата изменений |
| Обязательные (это когда предлагает бухнормативка) | Изменяются уставные требования (то есть внесены изменения в устав, которые затрагивают сферу бухгалтерского учета на предприятии). Примером таких изменений может быть изменение/добавление вида деятельности предприятия, реорганизация и т. п. | Изменения в учетную политику вносят на дату изменений соответствующих требований или на дату, на которую указывает документ (бухстандарт), который содержит такие изменения |
| Изменяются требования органа, который утверждает НП(С)БУ. Речь здесь об изменениях, которые вносятся Минфином в НП(С)БУ, которые влияют на учетную политику предприятия (то есть допускают вариантность методик учета и оценок) | ||
| Добровольные по самостоятельному решению для повышения информативности и достоверности финотчетности) | Изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий/хозопераций в бухучете и финансовой отчетности предприятия. Например, предприятие изменяет метод исчисления резерва сомнительных долгов, мотивируя это более достоверным отражениям текущей дебиторской задолженности в финотчетности | Учетную политику обычно изменяют с начала отчетного года (п. 3.2 Методрекомендаций № 635). Однако можно пересматривать свою учетную политику в любой момент в течение отчетного года при наличии на то соответствующих оснований (см. письмо Минфина от 14.08.2016 № 31-11410-07-10/23534) |
Независимо от того, носят изменения учетной политики обязательный характер или являются добровольной инициативой, такой пересмотр должен быть обоснован и раскрыт в примечаниях к финансовой отчетности (ст. 4 Закона о бухучете, п. 6 разд. III НП(С)БУ 1, п. 3.2 Методрекомендаций № 635).
Раскрыть положение учетной политики и ее изменения в примечаниях к годовой финотчетности можно двумя способами (п. 3.5 Методрекомендаций № 635):
— в описательной форме или
— путем добавления к финансовой отчетности копии распорядительного документа, в котором зафиксированы изменения учетной политики.
Однако есть обстоятельства, наступление которых не рассматривают как изменение учетной политики. Так, в соответствии с п. 10 НП(С)БУ 6 не считают изменением учетной политики установления учетной политики для событий и операций, которые:
— отличаются по содержанию от предыдущих событий и операций;
— не происходили раньше.
Как оформляем изменения к приказу об учетной политике?
Задокументировать внесение соответствующих изменений в приказ об учетной политике можно двумя способами на свое усмотрение (п. 3.4 Методрекомендаций № 635):
1) или внести изменения и приложения к уже действующему (базисному) приказу об учетной политике на основании другого распорядительного документа (приказа);
2) или полностью изложить приказ об учетной политике в новой редакции, с учетом изменений и приложений, которые произошли, — если правки, которые вносятся, охватывают подавляющую часть текста такого документа или существенно влияют на его содержание.
Влияние изменения учетной политики на бухучет
По нормам п. 11 НП(С)БУ 6 учетную политику применяют в отношении событий и операций с момента их возникновения. В связи с этим п. 12 НП(С)БУ 6 требует отражать в финансовой отчетности влияние изменения учетной политики на событии и операции прошлых периодов ретроспективно, то есть задним числом. Делают это путем:
— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
— повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.
Следовательно
пересмотр учетной политики влияет не только на показатели текущего и будущего периодов, но и на показатели прошлых отчетных периодов
Но возможны случаи, когда изменения учетной политики применяют перспективно — не проводят корректировку нераспределенной прибыли на начало года и повторно не подают сравнимую информацию. Допускается это, если:
1) сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года определить достоверно невозможно (п. 13 НП(С)БУ 6). Тогда учетную политику распространяют только на события и операции, которые происходят после даты такого изменения;
2) изменяются учетные оценки.
Учетной оценкой считают предварительную оценку, которую используют в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 НП(С)БУ 6).
Если трудно отличить пересмотр учетной политики от изменения в учетных оценках, тогда такое изменение рассматривают и отражают как изменение учетных оценок (п. 14 НП(С)БУ 6). А изменения в учетных оценках всегда имеют перспективные учетные последствия. То есть
новую учетную оценку применяют с момента пересмотра, а старые события и операции не перерассчитывают
Подробно о том, как отражать в финансовой отчетности влияние изменения учетной политики, см. в статье «Учетная политика: смотрим в будущее» // «Налоги & бухучет», 2021, № 9.
Изменение учетной политики и налог на прибыль
Нужно ли при изменении учетной политики, которое сопровождается ретроспективным перерасчетом финотчетности и корректировкой сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, уточнять прибыльную декларацию?
Никаких корректировок финрезультата, связанных с изменением учетной политики, НКУ не предусматривает. С этим соглашаются и налоговики (см. письма ГНСУ от 27.07.2021 № 2912/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 19.03.2021 № 1070/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 07.10.2020 № 4145/ІПК/99-00-05-05-02-06, ГФСУ от 04.03.2019 № 867/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 05.12.2018 № 5108/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). И хотя в приведенных консультациях речь идет об изменении учетной политики при переходе на МСФО-отчетность, суть это не меняет.
Более того, фискалы солидарны и с тем, что изменение бухучетных подходов само по себе не приводит к необходимости подавать уточняющую декларацию (УД) или приложение ВП к декларации по налогу на прибыль. Уточненки подают, только если плательщик именно выявил ошибки, а не изменил учетную политику (см. письма ГНСУ от 10.09.2019 № 103/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 17.05.2019 № 2235/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 12.04.2019 № 1574/ІПК/28-10-27-01-11 и ГФСУ от 24.05.2018 № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поэтому формально
подавать УД к прибыльным декларациям за прошлые периоды, в отношении которых вследствие пересмотра учетной политики откорректировали счет 44, не надо
Ведь корректируется не собственно результат деятельности за прошлые периоды, а изменяются правила отражения операций и событий в бухучете. А уточненки по ст. 50 НКУ подаем лишь в том случае, если в будущих налоговых периодах обнаруживаем ошибки. Здесь же об ошибке речь не идет. Все корректировки вызваны изменением учетной политики. А о них в НКУ нет ни слова.
Впрочем, не исключаем, что в зависимости от цены вопроса при налоговой проверке могут возникнуть проблемы...
О том, чем грозит предприятию отсутствие учетной политики, читайте в статье «Если отсутствует приказ об учетной политике предприятия» // «Налоги & бухучет», 2023, № 72.
Какие учетные оценки пересматриваем на конец года?
Что касается учетных оценок, то по требованиям НП(С)БУ предприятия должны обязательно прибегать к пересмотру некоторых из них на конец каждого отчетного года. Каких именно? Смотрите в табл. 2. Еще раз подчеркнем, что
последствия изменения учетных оценок отражаем перспективно
То есть — в том периоде, в котором произошло изменение, а также в следующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 НП(С)БУ 6).
Таблица 2. Учетные оценки, которые должны быть пересмотрены на конец года
| Элементы учетной оценки | Объяснения |
| Срок полезного использования (эксплуатации) основных средств (ОС) | Необходимость пересмотра на конец каждого отчетного года срока полезного использования (эксплуатации) и ликвидационной стоимости объекта ОС в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования прямо предусматривает п. 25 НП(С)БУ 7 «Основные средства». То есть не реже чем один раз в году на конец отчетного периода мы обязаны пересматривать срок полезного использования (эксплуатации) и ликвидационную стоимость всех своих ОС. Конечно, если произошли изменения ожидаемых экономических выгод от их использования. Так же в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС на конец отчетного года следует пересматривать метод его амортизации (п. 28 НП(С)БУ 7). Амортизировать объект ОС исходя из нового срока полезного использования и новой ликвидационной стоимости или по новому методу амортизации начинают с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования и/или ликвидационной стоимости, и/или принятия решения об изменении метода амортизации |
| Ликвидационная стоимость ОС | |
| Метод амортизации ОС | |
| Срок полезного использования нематериального актива (НМА) | Пересматривать на конец каждого отчетного года срок полезного использования, ликвидационную стоимость и метод амортизации НМА требует п. 31 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы». Однако такой пересмотр осуществляют лишь при условии, что в следующем периоде ожидаются изменения: — срока полезного использования актива или — условий получения будущих экономических выгод. НМА с неопределенным сроком полезного использования также на конец каждого отчетного года: — оценивают на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования и — устанавливают срок полезного использования таких НМА (при отсутствии таких признаков). Амортизацию НМА начисляют исходя из нового метода начисления амортизации, срока полезного использования и ликвидационной стоимости начиная с месяца, следующего за месяцем изменений |
| Ликвидационная стоимость НМА | |
| Метод амортизации НМА |
Инвестиционная недвижимость в свете последних изменений
Недавно Минфин приказом от 07.11.2023 № 624 (учитывая изменения, внесенные приказом от 27.11.2023 № 659) привел в соответствие НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» с требованиями МСФО об отражении в бухучете хозопераций, связанных с инвестиционной недвижимостью.
Так, отныне новое определение получили понятия «инвестиционная недвижимость» и «операционная недвижимость» (п. 4 НП(С)БУ 32). Их максимально приблизили к аналогичным терминам из § 5 МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость» (см. табл. 3). Но на учетную политику это никак не повлияло. Ведь, по большому счету, значение этих понятий просто переиначено.
Таблица 3. Определение инвестиционной и операционной недвижимости
| Понятие | Значение термина |
| Инвестиционная недвижимость | Недвижимость (земельный участок, сооружение, здание (часть здания) или их сочетание), удерживаемая собственником или арендатором в соответствии с договором финансовой аренды с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для использования в производстве и поставке товаров, при предоставлении услуг и для административных целей или продажи в процессе обычной деятельности |
| Операционная недвижимость | Недвижимость (земельный участок, здание, сооружение (часть здания) или их сочетание), удерживаемая собственником или арендатором в соответствии с договором финансовой аренды с целью использования в производстве и поставке товаров, при предоставлении услуг и для административных целей |
В обновленном п. 5 НП(С)БУ 32 появились примеры тех объектов, которые относятся к инвестиционной недвижимости наподобие § 8 МСБУ 40.
Заодно уточнено, что именно с целью бухучета не считают инвестиционной недвижимостью (см. табл. 4). Вот здесь из критериев непризнания объектов инвестиционной недвижимостью вообще изъята недвижимость, которая строится или улучшается по поручению третьих сторон (бывший п.п. 5.3 НП(С)БУ 32).
Таблица 4. Объекты, которые являются/не являются инвестиционной недвижимостью
| Относятся к инвестиционной недвижимости: | Не считают инвестиционной недвижимостью: |
| 1) земучасток, удерживаемый для долгосрочного увеличения собственного капитала, а не для краткосрочной продажи в процессе обычной деятельности; 2) земучасток, удерживаемый для использования в будущем, цель использования которого еще не определена. Если предприятием еще не определено, будет земучасток использоваться как операционная недвижимость или для продажи в краткосрочной перспективе в процессе обычной деятельности, тогда такой земучасток считается удерживаемым для увеличения собственного капитала; 3) здание, которое является собственностью предприятия (или как право пользования зданием, удерживаемым предприятием) и предоставлено в аренду по одной или нескольким операционным арендам; 4) здание, которое не занято, но удерживается для предоставления в аренду по одной или нескольким операционным арендам | 1) операционная недвижимость, а также недвижимость, которая удерживается для использования в будущем как операционная недвижимость; 2) недвижимость, которая удерживается с целью продажи при условиях обычной хоздеятельности; 3) недвижимость, которая находится в процессе строительства или улучшения с целью продажи при условиях обычной хоздеятельности; 4) недвижимость, удерживаемую с целью будущего улучшения и дальнейшего использования в качестве операционной недвижимости; 5) операционную недвижимость, в отношении которой ожидается выбытие; 6) недвижимость, которая предоставлена в аренду другому субъекту хозяйствования на условиях финансовой аренды |
Еще подкорректированный п. 6 НП(С)БУ 32 отныне содержит следующее требование:
если справедливую стоимость части объекта, которая относится к инвестиционной недвижимости, достоверно определить невозможно, то всю недвижимость, к которой относится эта часть, учитывают как ОС в соответствии с НП(С)БУ 7
А это значит, что критерии разграничения объектов операционной и инвестиционной недвижимости, определенные учетной политикой предприятия, придется подстроить под осовремененный НП(С)БУ 32.
Что касается перевода недвижимости в инвестиционную или же выведения ее из состава инвестиционной, то теперь по обновленному п. 24 НП(С)БУ 32 это осуществляют только в случае изменения характера использования недвижимости, которая удостоверяется:
1) началом использования ее в качестве операционной недвижимости;
2) началом ее подготовки с целью использования в качестве операционной недвижимости с переводом объекта из инвестиционной в операционную недвижимость;
3) началом подготовки ее к продаже с переводом объекта из инвестиционной недвижимости в состав запасов;
4) завершением использования ее в качестве операционной недвижимости с переводом в инвестиционную недвижимость;
5) началом операционной аренды другой стороной с переводом объекта из состава запасов в инвестиционную недвижимость.
Поэтому отныне не является свидетельством об изменении в использовании такое основание, как завершение строительства с переводом недвижимости из состава незавершенного строительства в инвестиционную недвижимость.
Следовательно, принимая во внимание изменения, внесенные Минфином в НП(С)БУ 32, предприятию нужно непременно привести в соответствие с ними учет своей инвестиционной недвижимости.
Подробно об инвестиционной недвижимости см. статьи «Инвестнедвижимость сегодня: какие могут быть проблемы?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23, «Ремонт инвестиционной недвижимости» // «Налоги & бухучет», 2021, № 58, «Сдаем в аренду недвижимость: где место доходам и расходам?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 47 и «Инвестнедвижимость с начинкой: когда вместе, когда врозь?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 86.
Выводы
- Предприятие самостоятельно определяет свою учетную политику и узаконивает ее приказом руководителя.
- При наличии оснований, определенных п. 9 НП(С)БУ 6, предприятие может пересматривать свою учетную политику в любой момент в течение отчетного года.
- В общем случае влияние изменения учетной политики на события и операции отражают ретроспективно. Перспективный подход применяют, только когда сумму корректировки достоверно определить невозможно.
- Пересмотр учетных оценок не приводит к корректировке нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторному предоставлению сравнимой информации о предыдущих отчетных периодах.
- НКУ не предусматривает корректировок финансового результата, связанных с изменением учетной политики.
- В связи с изменениями, внесенными в НП(С)БУ 32, критерии разграничения объектов операционной и инвестиционной недвижимости, определенные учетной политикой предприятия, придется подкорректировать.
