Замена узлового компонента старых ОС

ОС: учетные моменты

Прежде чем поговорить о замене компонента, отметим два момента.

Нулевые ОС. Полная амортизация объекта — не повод для его списания (так как объект все еще продолжает соответствовать критериям актива). Поэтому, чтобы продолжать использовать самортизированный объект, достаточно продлить срок его службы (п. 25 П(С)БУ 7). А при желании можно провести переоценку (п. 16 П(С)БУ 7, подробнее см. «Налоги & бухучет», 2018, № 91, с. 4).

Это теоретически должно упреждать возможность появления нулевых ОС. И все же поскольку такой срок базируется прежде всего на субъективных ожиданиях и предварительной расчетной оценке, при некоторых обстоятельствах нулевые ОС все же могут возникать (к примеру, предполагаемый срок использования истек, однако из-за отсутствия финансов объект пока что заменить не можем). В таком случае в примечаниях к финансовой отчетности раскрывают валовую балансовую стоимость полностью самортизированных ОС, которые еще используются (п.п. «б» § 79 МСБУ 16). Тогда как в нашем случае речь пойдет о замене компонента, добавится амортизируемая стоимость и срок службы старого объекта будет пересмотрен (продлен).

Причем и по международным правилам переоценка ОС не обязательна. Ведь если предприятие для оценки ОС выбрало модель себестоимости (а не модель переоценки), оно учитывает ОС по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (§§ 29, 30 МСБУ 16, подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 69, с. 18).

И к слову, что еще в этом плане примечательно: возможность проведения, в частности, ремонтов «нулевых» ОС (налоговая остаточная стоимость которых равна нулю) и отражения их в налоговом учете по бухправилам признают и налоговики (письмо ГНСУ от 20.08.2020 г. № 3479/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Покомпонентный учет. И национальные, и международные стандарты допускают возможность покомпонентного учета ОС. Обычно отдельными компонентами признают части объекта с разными сроками службы (п. 4 П(С)БУ 7) или значительные компоненты, себестоимость которых существенна по отношению к общей себестоимости объекта (§ 43 МСБУ 16, пп. 23, 24 Методрекомендаций № 561*). В учете их амортизируют отдельно. Тогда в случае покомпонентного учета все операции, по сути, сводятся к списанию (выбытию-ликвидации) старого изношенного компонента и признанию (приходованию) нового отдельного компонента ОС. Но это не наш случай, поэтому на нем останавливаться не будем. Рассмотрим ситуацию, когда меняем старый компонент, «сидящий» в ОС.

* Методрекомендации по бухучету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Бухгалтерский учет

Обычно замену узлового компонента в учете показывают в два шага — через изъятие старого компонента (частичную ликвидацию объекта ОС) и установку нового. Ввиду этого:

— прекращают признавать часть объекта ОС: первоначальную стоимость и износ объекта ОС уменьшают на первоначальную стоимость и износ старого изношенного компонента и

— увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС на стоимость установленного нового компонента (пп. 14, 35 П(С)БУ 7, п. 46 Методрекомендаций № 561, §§ 13, 70 МСБУ 16).

И хорошо, если в прошлом по первичным документам старый компонент имел выделенную стоимость. Тогда определить его первоначальную стоимость и износ не составит особого труда. Либо же если стоимость не выделялась и определить ее довольно сложно, еще как вариант первоначальную стоимость старого компонента можно оценить в сумме расходов на замену (п. 46 Методрекомендаций № 561, §§ 13, 70 МСБУ 16).

Однако этот вариант, конечно, применим только в сопоставимых условиях, когда со временем рыночная стоимость компонента, скажем, существенно не изменилась. Но что если с годами цены не стоят на месте, уже не сопоставимы и стоимость устанавливаемого нового компонента больше остаточной и даже первоначальной стоимости всего старого объекта ОС? В таком случае

Скажем, определить первоначальную стоимость и износ компонента можно расчетным путем, отталкиваясь от относительных величин (пропорционально какому-то параметру) — к примеру, исходя из примерной доли компонента в общей стоимости объекта ОС. Возможно, для этого потребуется прибегнуть к консультациям с поставщиками и подрядчиками (подтверждающим, что стоимость компонента в среднем составляет n % стоимости объекта ОС). Либо, возможно, установить соотношение (долю) получится (по аналогии), исходя из текущих рыночных цен — пропорционально доле справедливой (рыночной) стоимости ликвидируемого компонента в общей справедливой (рыночной) стоимости ОС.

Впрочем, поскольку ОС весьма стары, имеют «ископаемую» стоимость, считаем, не ошибка поступить и вовсе проще.

То есть капитализировать затраты — стоимость нового компонента прибавить к первоначальной стоимости объекта ОС (п. 14 П(С)БУ 7, § 13 МСБУ 16). Ведь даже после этого стоимость ОС «не зашкалит» и принцип осмотрительности не нарушится — активы не завысим (п. 6 разд. III НП(С)БУ 1).

Документальное оформление замены. Тогда в зависимости от того, на каком варианте остановимся, оформим:

— при частичной ликвидации с установкой нового компонента — акт списания основных средств (ф. № ОЗ-3) и акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2, п. 28 Методрекомендаций № 561);

— при улучшениях — акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2).

А также соответствующие сведения внесем в инвентарную карточку объекта (ф. № ОЗ-6).

Приходуем отходы (металлолом). Если демонтированный старый компонент отвечает критериям актива, то в зависимости от направления дальнейшего использования его приходуют (пп. 2.12, 2.13 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2):

— по чистой стоимости реализации на субсчет 209 «Прочие материалы» (если планируется продажа, в том числе как металлолом) или

— по цене возможного использования на субсчет 207 «Запасные части» (если планируется использование для собственных нужд, в своей хоздеятельности, к примеру, как запчасти).

При этом признают доход: Дт 20 — Кт 746 (п. 44 Методрекомендаций № 561).

Продление срока службы и амортизация. Если замену компонента не удалось завершить в пределах одного месяца и объект выводится из эксплуатации, то предприятия, ведущие бухучет по нацстандартам, со следующего месяца приостанавливают по объекту начислять амортизацию (пп. 23, 29 П(С)БУ 7, п. 27 Методрекомендаций № 561). И возобновляют ее с месяца, следующего за месяцем ввода объекта с замененным узловым компонентом в эксплуатацию. А вот МСФОшники бухучетную амортизацию в таком случае не прекращают (§ 55 МСБУ 16).

Ведь раз увеличение срока службы объекта ОС очевидно, его стоит продлить (п. 25 П(С)БУ 7, п. 24 Методрекомендаций № 561; § 51 МСБУ 16). Тогда со следующего месяца после замены узлового компонента и изменения срока полезного использования амортизацию начисляют исходя из нового срока службы и новой остаточной стоимости объекта ОС (п. 26 Методрекомендаций № 561, подробнее см. «Налоги & бухучет», 2019, № 64, с. 14).

Налоговый учет

Налог на прибыль. У малодоходников ориентиром служит бухфинрезультат. Поэтому никаких налоговых разниц в связи с заменой узлового компонента не возникнет. А вот у высокодоходников (или малодоходников-добровольцев) могут возникать:

— ликвидационные разницы — если замену компонента в учете отражали как частичную ликвидацию объекта ОС (заметим, что налоговики требуют отражения таких разниц в том числе и при частичной ликвидации; см. письмо ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги & бухучет», 2018, № 9, с. 5). Тогда в приложении РІ показывают: в стр. 1.1.2 — бухгалтерскую остаточную стоимость старого компонента (п. 138.1 НКУ), а в стр. 1.2.2 — его налоговую остаточную стоимость (п. 138.2 НКУ);

— амортизационные разницы — по начисляемой амортизации. В таком случае в приложении РІ показывают: в стр. 1.1.1 бухгалтерскую амортизацию (п. 138.1 НКУ), а в стр. 1.2.1 — налоговую амортизацию (п. 138.2 НКУ).

Напомним, что благодаря подкорректированному (после Закона Украины от 14.07.2020 г. № 786-IX) п.п. 138.3.1 НКУ налоговая амортизация в период улучшений сохраняется, если она начислялась в бухучете (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 74, с. 7).

Поэтому МСФОшники ни бухучетную, ни налоговую амортизацию при замене узлового компонента не прекращают. А вот у предприятий, ведущих учет по нацстандартам, при замене узлового компонента дольше месяца и выводе объекта из эксплуатации начисление бухгалтерской (и налоговой) амортизации может приостанавливаться.

И помните: продлив срок службы старого объекта ОС, налоговую амортизацию дальше начисляют исходя из нового (увеличенного) бухгалтерского срока (письмо ГФСУ от 21.08.2019 г. № 3918/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

НДС. При частичной ликвидации налоговые обязательства (НО) по НДС возникать не должны. Напомним, что при ликвидации ОС не нужно начислять НО по НДС, если есть акт на списание ф. № ОЗ-3 или произвольной формы (второй абзац п. 189.9 НКУ; БЗ 101.07; ОНК, утвержденная приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673 // «Налоги & бухучет», 2018, № 65, с. 3). Причем такой документ не обязательно прилагать к декларации по НДС за период ликвидации ОС. Его можно подать, к примеру, после получения запроса от налоговиков (БЗ 101.07).

На стоимость запчастей, отходов, оприходованных при ликвидации ОС, НО по НДС не начисляют (п. 189.10 НКУ).

И в подкрепление — пример.

Пример. Необходимо заменить узловой компонент старых, почти самортизированных ОС:

— первоначальная стоимость — 100000 грн;

— износ — 96000 грн;

— остаточная стоимость — 4000 грн.

Стоимость нового узлового компонента — 192000 грн (в том числе НДС — 32000 грн); после замены срок службы объекта продлен на 5 лет. По консультации поставщика доля компонента в общей стоимости объекта составляет 20 %.

Учет замены узлового компонента старых ОС