Кто должен считать отсроченные налоги?
Для того, чтобы правильно начислить налог на прибыль в бухгалтерском учете, просто взять сумму из прибыльной декларации маловато. Ведь при расчете налога на прибыль применяют правила НКУ. А учетный налог на прибыль определяют в соответствии с нормами стандартов бухучета, которые наряду с налоговым налогом на прибыль требуют исчислять еще и отсроченные налоги — ОНА и ОНО.
Порядок расчета отсроченных налогов и признания расходов (дохода) по налогу на прибыль определяет НП(С)БУ 17 «Налог на прибыль». Руководствоваться им обязаны предприятия, которые являются плательщиками налога на прибыль. Исключение составляют те прибыльщики, которые (1) составляют финансовую отчетность по МСФО и (2) применяют НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность». А вот
единоналожники отсроченные налоги вообще не считают, поскольку налог на прибыль они не уплачивают
Следовательно, расходы (доход) по налогу на прибыль с учетом всех ОНА/ОНО рассчитывают:
— высокодоходники, которые не применяют НП(С)БУ 25 из-за того, что не отвечают критериям микро-/малых предприятий или, будучи микро-/малыми, решили составлять полный комплект финотчетности согласно п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»;
— малодоходники, которые не применяют НП(С)БУ 25, но самостоятельно решили определять объект обложения налогом на прибыль с учетом НКУ-разниц.
Однако у малодоходников-отказников, которые не применяют НП(С)БУ 25, тоже могут возникнуть ОНА, например из-за наличия налоговых убытков прошлых лет (п. 8 НП(С)БУ 17).
Когда исчисляют отсроченные налоги?
Напомним, что при составлении промежуточной финансовой отчетности п. 15 НП(С)БУ 17 позволяет:
— ОНА (стр. 1045) и ОНО (стр. 1500) показывать в Балансе (Отчете о финансовом положении) по форме № 1 в сумме, рассчитанной на 31 декабря предыдущего года;
— в строке «Витрати (дохід) з податку на прибуток» (стр. 2300) Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2 приводить сумму налога на прибыль из прибыльной декларации.
Однако при составлении годовой финотчетности такой упрощенный вариант уже не работает. За отчетный год прибыльщикам придется рассчитывать ОНА/ОНО и определять расходы (доход) по налогу с учетом их изменения.
Как определяют расходы (доход) по налогу на прибыль?
По правилам п. 3 НП(С)БУ 17 бухгалтерские расходы (доход) по налогу на прибыль рассчитывают по формуле:
То есть к текущему налогу на прибыль добавляют изменение суммы ОНО за отчетный период (ΔОНО) и вычитают изменение суммы ОНА за отчетный период (ΔОНА).
Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, определенную за отчетный период по налоговым правилам (п. 3 НП(С)БУ 17).
Поэтому прежде чем исчислять бухгалтерские расходы (доход) по налогу на прибыль, следует определить налоговое обязательство по этому налогу согласно требованиям НКУ.
В общем случае в декларации за 2024 год текущий налог на прибыль отражают в строке 06 «Податок на прибуток ((позитивне значення) (рядок 04 - рядок 05ПЗ) х __5 / 100)»
Изменение суммы ОНО за отчетный год (ΔОНО) — это сальдо по Кт 54 на 31.12.2024 минус сальдо по Кт 54 на 01.01.2024.
Однако заметьте: ОНО не всегда учитывают при расчете расходов (дохода) по налогу на прибыль. Яркий пример — ОНО, начисленные при дооценке необоротных активов. Их относят на уменьшение капитала в дооценках проводкой: Дт 411, 412 — Кт 54 (п.п. 4.1 НП(С)БУ 17). Расходы (доход) по налогу на прибыль при этом не затрагивают.
Изменение суммы ОНА за отчетный год (ΔОНА) — это сальдо по Дт 17 на 31.12.2024 минус сальдо по Дт 17 на 01.01.2024.
Если в результате осуществленного расчета был получен положительный результат, имеют место расходы по налогу на прибыль (Дт 98), если отрицательный — доход (Кт 98).
Как рассчитывают ОНА/ОНО?
Процедура расчета ОНА и ОНО состоит из таких последовательных шагов (см. табл. 1).
Таблица 1. Порядок расчета отсроченных налогов — ОНА и ОНО
| Шаги | Объяснение |
| 1. Определяем, есть ли в Балансе разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно (п. 3 НП(С)БУ 17) | Здесь заметьте: к сведению принимают только те расхождения в оценках, которые носят временный характер. Так, например, по объекту основных средств (ОС) непроизводственного назначения в бухучете балансовая стоимость этого актива в результате начисления амортизации попадет в состав расходов. А вот в налоговом учете расходы на сумму амортизации такого объекта никогда не уменьшат объект обложения налогом на прибыль. Следовательно, полученная разница между остаточными стоимостями объекта — постоянная, а не временная. Поэтому ее игнорируют при расчете ОНО и ОНА. В то же время если речь идет о производственных ОС, то разница между налоговой и бухгалтерской стоимостями (которая возникла, скажем, из-за применения разных методов амортизации в налоговом и бухгалтерском учете) является временной. Чаще всего временные налоговые разницы (ВНР) возникают по резерву сомнительных долгов, обеспечениям будущих расходов и платежей, производственным ОС и производственным нематериальным активам |
| 2. Определяем вид временной налоговой разницы | Временные налоговые разницы бывают двух видов: 1) ВНР, которые подлежат вычету, — приводят к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНА; 2) ВНР, которые подлежат налогообложению, — подлежат включению в налоговую прибыль (уменьшают убыток) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНО |
| 3. Рассчитываем ОНА/ОНО на основе определенных временных налоговых разниц | После того, как рассчитали ВНР, которые подлежат вычету и налогообложению, определяем собственно ОНА и ОНО. Для этого к рассчитанным величинам ВНР применяем действующую в будущем году ставку налога на прибыль (п. 12 НП(С)БУ 17). В 2025 году ставка налога на прибыль для предприятий будет представлять 18 %. Полученные суммы ОНО отражаем как сальдо по кредиту счета 54, а суммы ОНА — как сальдо по дебету счета 17 на конец отчетного периода. Дальше сравниваем полученные суммы ОНА и ОНО и: — если ОНА > ОНО, то разницу между их значениями отражаем в стр. 1045 «Відстрочені податкові активи» гр. 4 формы № 1; — если ОНО > ОНА, разницу показываем в стр. 1500 «Відстрочені податкові зобов’язання» гр. 4 формы № 1. Учтите: такой порядок отражения отсроченных налогов в Балансе предусмотрен п. 17 НП(С)БУ 17, если уплата налога на прибыль контролируется одним налоговым органом (то есть в общем случае). Зато в консолидированной отчетности ОНА и ОНО показывают развернуто |
| 4. Рассчитываем расходы (доход) по налогу на прибыль | Завершающим шагом рассчитываем собственно расходы (доход) по налогу на прибыль. Для этого используем вышеприведенную формулу |
Еще раз отметим: предприятия-прибыльщики, которые составляют финотчетность по НП(С)БУ 25, учет отсроченных налогов не ведут. Поэтому в финотчетности они показывают расходы по налогу на прибыль в сумме налога на прибыль из прибыльной декларации (без учета изменений ОНА/ОНО).
Предприятия-прибыльщики, прибыль которых освобождена от налогообложения, текущим налогом признают налог, который не подлежит перечислению в бюджет в связи с предоставлением льгот (Дт 98 — Кт 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения»).
Записи, которые необходимо сделать в бухгалтерском учете, об отсроченных налогах и текущем налоге на прибыль приведем в табл. 2.
Таблица 2. Начисление налога на прибыль и отсроченных налогов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Начислен текущий налог на прибыль предприятием-прибыльщиком, которое составляет финотчетность по полной форме: | ||
| — в сумме, не связанной с отсроченными налогами | 98 «Налог на прибыль» | 641/«Расчеты по налогу на прибыль» | |
| — в сумме доначисления ОНА | 17 «Отсроченные налоговые активы» | ||
| — в сумме списания ранее начисленных ОНО | 54 «Отсроченные налоговые обязательства» | ||
| 2 | Списаны ОНА (в случае их уменьшения в течение года) | 98 «Налог на прибыль» | 17 «Отсроченные налоговые активы» |
| 3 | Доначислены ОНО (в случае их увеличения в течение года) | 54 «Отсроченные налоговые обязательства» | |
| 4 | Отражен зачет суммы уплаченного дивидендного авансового взноса по налогу на прибыль в уменьшение налогового обязательства по этому налогу | Дт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» | Кт 641/«Авансовый взнос при выплате дивидендов» |
| Специальный механизм зачета суммы уплаченных дивидендных авансов в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль установлен п.п. 57.11.2 НКУ. | |||
| 5 | Отражен зачет суммы уплаченных авансовых взносов с пунктов обмена иностранных валют в уменьшение налогового обязательства по этому налогу | Дт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» | Кт 641/«Авансовые взносы с обменников» |
| Порядок зачета суммы уплаченных в течение отчетного (налогового) периода авансовых взносов с пунктов обмена иностранных валют в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль предусмотрен п.п. 141.13.3 НКУ. | |||
| 6 | Отражен зачет суммы уплаченных авансовых взносов с розничной торговли горючим в уменьшение налогового обязательства по этому налогу | Дт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» | Кт 641/«Горючие авансовые взносы» |
| Правила зачета уплаченных в течение отчетного (налогового) периода авансовых взносов розничными торговцами горючим в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль определен п.п. 141.14.3 НКУ. | |||
| 7 | Начислен налог на прибыль предприятием, которое применяет НП(С)БУ 25 | 98 «Налог на прибыль» | 641/«Расчеты по налогу на прибыль» |
| 8 | Начислен текущий налог на прибыль предприятием, освобожденным от его уплаты | 98 «Налог на прибыль» | 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения» |
В бухучете — прибыль, в налоговом — убыток
Ситуация следу.щая: малое или микропредприятие, которое составляет финотчетность согласно НП(С)БУ 25, по итогу отчетного периода (года) получило в бухгалтерском учете прибыль, а по данным налогового учета за тот же отчетный период — убыток (за счет переноса отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет). Нужно ли тогда начислять в бухучете налог на прибыль и отражать его в строке 2300 «Податок на прибуток» формы № 2-м/№ 2-мс?
Сразу еще раз подчеркнем: микро- и малые предприятия — плательщики налога на прибыль, которые применяют НП(С)БУ 25, ОНА и ОНО не определяют.
По требованиям п.п. 5.8 разд. II и п.п. 2.6 разд. ІІІ НП(С)БУ 25 в статье «Налог на прибыль» такие предприятия отражают сумму налога на прибыль, которая определяется в размере налога на прибыль за отчетный период. То есть
микро-/малые предприятия в строке 2300 формы № 2-мс/№ 2-м приводят сумму налога на прибыль за отчетный период, которая определяется в соответствии с нормами НКУ
Следовательно, хотя в строку 02 декларации по налогу на прибыль был перенесен положительный показатель строки 2290 Отчета о финансовых результатах по форме № 2-м/№ 2-мс (прибыль), в ее строке 04 объект налогообложения получился со знаком «-», поскольку значение строки 3.2.4 приложения РІ, которое попало в строку 03 самой декларации, перекрыло бухгалтерскую прибыль, что и стало причиной налогового убытка. Поэтому при таких обстоятельствах в строке 06 декларации налог на прибыль отсутствует.
Это значит, что за отчетный период (год) у предприятия не возникло обязательства по уплате налога на прибыль. То есть никакой задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль нет. А следовательно, в бухучете налог на прибыль не начисляем и, соответственно, строку 2300 формы № 2-м/№ 2-мс не заполняем.
А как действовать, когда в течение отчетного года при наличии налогового убытка налог на прибыль начисляли исходя из бухучетной прибыли (Дт 98 — Кт 641)? Тогда следует исправить бухгалтерскую ошибку. Для этого ошибочное начисление обнуляем методом «красное сторно». То есть при наличии задекларированного прибыльного убытка (строка 04 декларации с «-») должна быть пустой не только строка 2300 формы № 2-м, но и строка 1621 формы № 1-м.
Подробнее об исправлении бухучетных ошибок читайте в статьях «Хотели скрыть убытки — учли текущие расходы на счете 39» // «Налоги & бухучет», 2024, № 23, «Занизили доход при прибыльном убытке: как исправить ошибку?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 89, «Исправление ошибок «довоенных» периодов: с «самоштрафом» или без?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68 и «Исправляем бухучетные ошибки» // «Налоги & бухучет», 2020, № 80.
Выводы
- Во время составления полной годовой финансовой отчетности плательщики налога на прибыль должны обязательно определять бухучетный налог с учетом отсроченных налогов.
- Расходы (доход) по налогу на прибыль рассчитывают путем добавления к текущему налогу на прибыль изменения суммы ОНО за отчетный период и вычитания изменения суммы ОНА за отчетный период.
- Если по результатам осуществленного расчета был получен положительный результат, имеют место расходы по налогу на прибыль (Дт 98), если отрицательный — доход (Кт 98).
- Микро-/малые предприятия — плательщики налога на прибыль, которые применяют НП(С)БУ 25 и за отчетный период (год) получили налоговый убыток, в бухучете налог на прибыль не начисляют и строку 2300 формы № 2-мс/№ 2-м не заполняют.
