В чем ошибка?
Ошибка в том, что расходы учли не в том периоде. То есть, пытаясь скрыть убытки в налоговом учете, пошли на нарушение бухучетных правил. Поэтому расходы текущего периода отложили и отразили как расходы будущих периодов на счете 39. И в результате в расходах эту сумму показали с опозданием — в чужом периоде (только в I квартале 2024 года).
Если ошибку обнаружат контролеры, то посчитают, что запоздавшие расходы в марте отражены неправомерно, налоговые обязательства такого периода (I квартала 2024 года) занижены и налог за такой период недоплачен.
К тому же из-за неотражения расходов в своем периоде (в 2023 году) объект налогообложения за 2023 год окажется ошибочно завышен. И хотя налог за 2023 при этом будет переплачен, однако
декларирование в декларации за прошлый год завышенных налоговых обязательств может привести, в свою очередь, к другим налоговым ошибкам
Например, к завышению предприятием-высокодоходником в текущем 2024 году суммы лимитируемых расходов, величина которых рассчитывается от налогооблагаемой прибыли за прошлый год (т. е. 4 % лимита благотворительных расходов по п.п. 140.5.9 НКУ, 8 % лимита спортивных расходов по п.п. 140.5.14 НКУ и пр.). И как следствие — повлечь за собой занижение текущих налоговых обязательств в 2024 году.
Так что показанные в бухучете расходы «не того периода» могут обернуться неприятными налоговыми последствиями. Поэтому признание расходов должно подчиняться бухучетным правилам. Напомним их.
Признание расходов
Для расходов в бухучете четко обозначен момент возникновения. По бухучетным правилам расходы нужно признавать в своем периоде — в периоде, к которому они относятся (т. е. вместе с доходом или в периоде фактического понесения, если напрямую их связать с доходом невозможно, п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы»). Иначе,
если расходы отразить не в том периоде, то это приведет к искажению финансовой отчетности,
так как расходы прошлого периода окажутся занижены, а текущего — завышены. Тем самым будет нарушен принцип осмотрительности, в соответствии с которым методы оценки, используемые в бухучете, должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия (п. 6 разд. III НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). В итоге будет искажен финрезультат.
Да и по бухучетным правилам учитывать текущие расходы (текущего периода) как расходы будущих периодов (на счете 39), в сущности, неправильно. Так как расходами будущих периодов (РБП) являются расходы, осуществленные в текущем периоде, но относящиеся при этом к следующим периодам. То есть, по сути, это расходы, которые будут потребляться позже — на протяжении нескольких периодов. Примером РБП являются авансы за аренду, подписку на периодические издания, сезонные расходы и т. п. (подробнее см. «Деньги — сегодня, стулья расходы — завтра: учитываем расходы будущих периодов» // «Налоги & бухучет», 2017, № 17). А вот
текущие расходы (которые фактически относятся к текущему периоду) учитывать на счете 39 (как РБП) и отражать в расходах других периодах методологически неправильно
К тому же поскольку налоговоприбыльный учет ориентирован на бухгалтерский, то у плательщиков налога на прибыль бухучетные ошибки (расходы «не того периода»), как отмечалось, повлекут за собой ошибки и в налоговоприбыльном учете.
Поэтому вариант с отражением текущих расходов на счете 39 некорректен и опасен, как с бухучетной точки зрения (искажением финансовой отчетности), так и с позиций налогообложения (искажением объекта налогообложения). И для сокрытия убытков выглядит сомнительным. А о возможных оптимальных вариантах ухода от убытков и управлении финрезультатом подробнее см. статью «Как спрятать расходы (скрыть убытки)» // «Налоги & бухучет», 2021, № 3.
Хотя, должны заметить, что если получили убытки в бухучете, то это еще не означает, что они железно сохранятся и в налоговом учете. Ведь бухучетные убытки могут перекрыться увеличивающими налоговыми разницами и превратиться в налоговую прибыль.
Впрочем, даже если и возникли убытки в налоговом учете, то не принять декларацию по налогу на прибыль с отрицательным значением объекта налогообложения только из-за того, что она убыточная, налоговики не имеют права. Ведь сама форма декларации прямо допускает возможность отражения не только положительного, так и отрицательного значения. Подробнее об этом см. «Получили за год убытки: как быть?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 6 и «Убытки и налог на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66 (ср. ).
Поэтому, несмотря на то, что получаются убытки, расходы нужно отражать в своем периоде, а ошибку следует исправить. Тем более, что до окончания военного положения исправить самостоятельно выявленные ошибки любых периодов можно без самоштрафа и пени (п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Как исправить?
Для исправления ошибки нужно:
1) исправить ошибку в бухучете (учесть прошлогодние расходы). Так как ошибка прошлогодняя, напомним, что ошибки прошлых лет, повлиявшие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), в бухучете исправляют путем корректировки сальдо сч. 44 на начало отчетного года. При этом исправление ошибок прошлых лет требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности (п. 5 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Поэтому после исправления ошибки придется заново составить финотчетность за ошибочный год (как будто бы ошибки не было);
2) исправить ошибку в налоговоприбыльном учете — т. е. исправить декларацию за 2023 год (учесть расходы). При этом исправления можно провести любым удобным способом:
— либо подав уточняющую декларацию (УД) к декларации за 2023 год, вместе с уточняющей (исправленной) финансовой отчетностью (ФО) за 2023 год и уточняющими приложениями (ко всем заполненным строкам УД — даже если в них не было ошибок) (БЗ 102.20.02);
— либо в составе текущей декларации (и, в частности, плательщиком-высокодоходником — в декларации за I квартал 2024 года) — через приложение ВП с уточняющей ФО (БЗ 102.20.02).
Причем если после исправления ошибки декларация за 2023 год окажется убыточной, то также нужно помнить о переносе убытков в налоговом учете. Поскольку
и малодоходники, и высокодоходники должны переносить налоговые прошлогодние убытки на следующий период и отражать уменьшающую разницу в стр. 3.2.4 приложения РІ (п.п. 140.4.4 НКУ)
Правда, для высокодоходников, которые являются крупными налогоплательщиками (п.п. 14.1.24 НКУ), установлено 50 % ограничение на перенос убытков. Поэтому крупные плательщики могут переносить налоговые убытки до полного погашения, но не больше 50 % ежегодно. А если сумма непогашенных налоговых убытков прошлых лет составит не более 10 % от положительного значения объекта налогообложения, то такие убытки крупные плательщики могут учесть сразу в полной сумме (п.п. 140.4.4 НКУ). Примеры переноса прошлогодних налоговых убытков крупными плательщиками приводились в информационном письме ГНСУ № 1/2022.
Выводы
- По бухучетным правилам расходы нужно отражать в своем периоде — в том, к которому они относятся. Учитывать текущие расходы как расходы будущих периодов (на счете 39) неправильно.
- Если отложить расходы текущего периода с помощью счета 39 на другой период, чтобы скрыть убытки, то это приведет к искажению финансовой отчетности и к ошибкам в налоговом учете. Поэтому такие ошибки придется исправлять.
