Дивидендный авансовый взнос: что о нем следует знать?

Общие правила

Правила уплаты авансового взноса при выплате дивидендов прописаны в п. 57.1¹ НКУ. Впрочем, если юрлицо выплачивает дивиденды, то это не значит, что оно обязательно будет уплачивать авансовый взнос с дивидендов. Ведь в п. 57.1¹ НКУ приведены случаи, когда юрлицо освобождено от уплаты авансового взноса на дивиденды. Дальше приведем эти случаи.

1. Эмитент — плательщик ЕН. Авансовый взнос с дивидендов не считает плательщик ЕН. На это прямо указывает п.п. 57.1¹.2 НКУ.

Следовательно,

Если дивиденды будет выплачивать плательщик налога на прибыль, то над ним нависает необходимость выплаты авансовых взносов с дивидендов. Хотя и для таких плательщиков есть освобождения (о них дальше).

2. Дивиденды физлицу. Плательщики налога на прибыль не должны считать авансовые взносы с дивидендов, если выплачивают дивиденды физлицам (п.п. 57.1¹.3 НКУ). Оно и не удивительно, ведь с таких сумм юрлицо должно удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ и ВС.

Причем такое освобождение касается как выплаты физлицам обычных дивидендов, так и выплаты дивидендов в пользу физлиц (в том числе нерезидентов) по акциям или корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога.

Дело в том, что выплата дивидендов, которые имеют статус привилегированных или другой статус, приравнивается с целью налогообложения к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением, и потому такая выплата не подлежит налогообложению как дивиденды (п.п. 57.1¹.4 НКУ).

3. Дивиденды материнской компании. Также не нужно уплачивать авансовый взнос с дивидендов материнской компании с суммы дивидендов, полученных от дочерней компании, при их дальнейшем перечислении в пользу владельцев корпоративных прав такой материнской компании (п.п. 57.1¹.3 НКУ).

В то же время такое освобождение от уплаты авансового взноса действует только тогда, когда сумма выплат дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании не превышает сумму полученных такой компанией дивидендов от других лиц.

Если же материнская компания выплачивает дивиденды, полученные в сумме, которая превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то с такой суммы превышения следует уплатить авансовый взнос по общим правилам, то есть правилам, прописанным в п.п. 57.1¹.2 НКУ.

В связи с этим материнская компания должна вести учет дивидендов, полученных ею от других лиц, и дивидендов, уплаченных в пользу владельцев корпоративных прав такой компании, нарастающим итогом.

4. Эмитент-льготник. Также не следует считать и уплачивать авансовый взнос с дивидендов плательщику налога на прибыль, если речь идет о выплате дивидендов от освобожденной от налогообложения деятельности, то есть при выплате дивидендов в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в период, за который выплачиваются дивиденды.

5. Конструктивные дивиденды. Также в соответствии с п.п. 57.1¹.7 НКУ авансовые взносы с дивидендов не взымаются при выплатах так называемых конструктивных дивидендов (то есть при осуществлении операций, которые для целей налогообложения приравнены к дивидендам).

Имеются в виду выплаты, упомянутые в абзацах четвертом — седьмом п.п. 14.1.49 НКУ, а именно:

1) выплаты участникам — нерезидентам в пределах контролируемых операций, которые не отвечают принципу «вытянутой руки»;

2) выплаты в денежной или неденежной форме учредителя и/или участника — нерезидента в связи с уменьшением уставного капитала, выкупом юрлицом корпоративных прав в собственном уставном капитале, выходом участника из состава хозяйственного общества или другой аналогичной операции между юрлицом и его участником в размере, который приводит к уменьшению нераспределенной прибыли юрлица.

6. Выплаты дивидендов отдельными субъектами. Под освобождение от уплаты авансовых взносов попадают также выплаты дивидендов определенными субъектами. А именно речь идет о:

— институтах совместного инвестирования (п.п. 57.1¹.6 НКУ);

— резидентах Дія Сіті — плательщиках налога на особых условиях, то есть тех резидентов Дія Сіті, которые избрали налог на выведенный капитал (п.п. 57.1¹.8 НКУ).

Если же дивиденды выплачивает резидент Дія Сіті, который не избрал налог на выведенный капитал, а остался на обычном налоге на прибыль, то он при выплате дивидендов авансовый взнос должен считать на общих основаниях.

Разобравшись со случаями, когда авансовый взнос с дивидендов считать не следует, перейдем к случаям, когда его считать придется.

Но перед этим заметим: начисление и уплата дивидендных авансовых взносов распространяется и на плательщиков госдивидендов, то есть на государственные некорпоратизированные, казенные и коммунальные предприятия, которые уплачивают госдивиденды в государственный или местный бюджет (письмо ГНСУ от 09.01.2024 № 160/ІПК/99-00-04-03-02 ІПК). Подробно о том, как эти предприятия считают дивиденды, читайте в «Госдивиденды за 2023 год» // «Налоги & бухучет», 2024, № 12.

Порядок расчета авансового взноса

Основы. Согласно п.п. 57.1¹.2 НКУ плательщик налога на прибыль — эмитент корпоративных прав, который принимает решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), должен начислить и уплатить дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль.

Такой дивидендный авансовый взнос перечисляют в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов. При этом

Но не всегда авансовый взнос рассчитывают со всей суммы дивидендов. Согласно п.п. 57.1¹.2 НКУ авансовый взнос рассчитывают с положительной разницы между суммой дивидендов, которые выплачиваются, и значением объекта налогообложения (финрезультата) за год, по результатам которого выплачивают дивиденды. Причем налог на прибыль с такого объекта налогообложения должен быть уплачен.

В прибыльной декларации авансовый взнос на дивиденды отражается в приложениях АВ и ЗП. Как это происходит, читайте в «Налоги & бухучет», 2024, № 7.

Причем

К сведению! В случае выплаты дивидендов в форме, отличающейся от денежной (то есть в натуральной форме), авансовый взнос следует считать исходя из стоимости такой выплаты, определенной в решении о выплате дивидендов, или стоимости такой выплаты, рассчитанной в соответствии с принципом «вытянутой руки», если речь идет об осуществлении контролируемых операций (п.п. 57.1¹.2 НКУ).

Условия для расчета превышения. Но, чтобы считать дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль не со всей суммы дивидендов, а именно с превышения дивидендов над объектом налогообложения, денежные обязательства по налогу на прибыль за соответствующий год должны быть погашены.

То есть должны одновременно выполняться два условия (см. письмо ГФСУ от 29.01.2015 № 2707/7/99-99-19-02-01-17):

1) декларация по налогу на прибыль за соответствующий год должна быть подана;

2) налоговые обязательства, самостоятельно определенные плательщиком в этой декларации, должны быть полностью уплачены.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, авансовый взнос придется уплатить со всей суммы дивидендов.

Учитывая все это, можно сделать вывод, что считать авансовый взнос придется со всей суммы выплаченных дивидендов, если, например:

— предприятие решит выплатить дивиденды за прошлый год в начале текущего года до подачи или уплаты налоговых обязательств, отраженных в декларации за прошлый год;

— дивиденды выплачивались в отчетном году за периоды этого отчетного года (например, в 2024 году предприятие решит выплатить дивиденды по итогам I полугодия 2024 года). То есть не выполнено условие уплаты налога за год. На этом акцентируют внимание и налоговики в БЗ 102.09;

— когда дивиденды выплачиваются по итогам года, в котором задекларирован «налоговый» убыток. В таком случае не будет объекта налогообложения, на который можно уменьшить сумму дивидендов, которые подлежат выплате, и потому придется уплачивать авансовый взнос со всей суммы дивидендов.

Обращаем внимание также на то, что в случае, когда предприятие выплачивает дивиденды за неполный календарный год, сумму превышения, с которой уплачивают авансовый взнос, рассчитывают, используя значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды (п.п. 57.1¹.2 НКУ). Например, если дивиденды выплачивают за I полугодие 2023 года, то дивидендный аванс рассчитывают с суммы превышения величины дивидендов над объектом налогообложения за 2023 год, разделенным на 2.

Особые случаи расчета

Дивиденды за ЕН-период. Юрлицо-прибыльщик может выплачивать дивиденды и за период, когда оно находилось в статусе плательщика ЕН. Так, например, многие предприятия воспользовались военными правилами и в период с 01.04.2022 по 01.08.2023 находились на спецЕН. У таких предприятий возникает вопрос, как им считать авансовый взнос?

Налоговики (БЗ 102.09) заявляют, что

То есть поскольку за период пребывания на ЕН плательщик не уплачивал налог на прибыль, то у него нет данных для расчеты суммы превышения, с которой обычные плательщики налога на прибыль уплачивают авансовые взносы.

При этом сумма дивидендов, которая подлежит выплате, не уменьшается на сумму авансового взноса. А на сумму уплаченного дивидендного аванса такой плательщик может провести зачет и уменьшить начисленный налог на прибыль.

Одновременная выплата разным лицам. Достаточно часто юрлица выплачивают дивиденды одновременно и физлицам, и юрлицам. Учитывая это, возникает вопрос, как именно следует в этом случае рассчитывать сумму превышения?

Было бы логичным считать сумму превышения, только принимая во внимание обложенную налогом на прибыль часть дивидендов, то есть ту часть, которая выплачивается юрлицу.

В то же время налоговики считают по-другому (БЗ 102.09). На их взгляд, сама форма приложения АВ (в частности, стр. 4 и 5) велит считать сумму превышения со всей суммы дивидендов, которые выплачиваются, то есть учитывая как налогооблагаемую часть (выплаты юрлицам), так и необлагаемую их часть (выплаты физлицам).

А именно, считая сумму превышения, следует в стр. 4 приложения АВ учитывать общую сумму выплаченных дивидендов, а в стр. 5 этого приложения, где считается сумма авансовых взносов, следует брать только сумму дивидендов, выплаченную в пользу юридических лиц, без учета суммы дивидендов, выплаченных в пользу физических лиц. Подробно с заполнением приложения АВ вы можете ознакомиться в «Приложение АВ: дивидендные авансы» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7 (ср. ).

Как засчитывается авансовый взнос?

На сумму уплаченного дивидендного авансового взноса уменьшают сумму налогового обязательства по налогу на прибыль, отраженного в декларации (п.п. 57.1¹.2 НКУ).

Причем в соответствии с абзацами четвертым и пятым п.п. 57.1¹.2 НКУ:

— проводить зачет уплаченных авансовых взносов можно в течение года, то есть возможен ежеквартальный дивидендный зачет;

— если сумма авансового взноса не сыграла в уменьшение налога на прибыль (в том числе при получении отрицательного значения объекта налогообложения), то ее можно переносить на следующие отчетные периоды до полного ее погашения.

То есть если предприятие в I квартале 2024 года уплатило авансовый взнос с суммы дивидендов за 2023 год и оно является квартальным плательщиком налога на прибыль, то имеет полное право зачесть уплаченный авансовый взнос уже в декларации за I квартал 2024 года. И если размер уплаченного авансового взноса будет больше, чем сумма начисленного налога на прибыль за I квартал 2024, то не сыгравший остаток переносят в декларацию за IІ квартал 2024 года, три квартала, год и вплоть до полного зачета по налогу на прибыль.

Также стоит помнить, что согласно абзацу шестому п.п. 57.1¹.2 НКУ сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов не подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам).

То есть

В то же время зачесть в счет уплаты положительного МНО сумму авансового взноса можно. Дело в том, что согласно п.п. 141.9.5 НКУ положительное значение МНО является частью обязательств по налогу на прибыль предприятий. Поэтому когда говорят о зачете авансового взноса с дивидендов в счет уплаты положительного МНО, то имеют в виду простой зачет авансового взноса в уплату начисленного налога на прибыль. Подробно о таком зачете читайте в «Можно ли переплату по основному налогу зачесть в счет уплаты положительного МНО?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 15.