Приложение АВ: дивидендные авансы

В этой строке нарастающим итогом с начала года показывают общую сумму дивидендов, выплаченных (!) в отчетном периоде. То есть сюда попадут все выплаченные дивиденды, независимо от того:

— кому они выплачивались (юрлицам или физлицам, резидентам или нерезидентам и т. п.);

— облагались налогом они или были освобождены от авансового взноса;

— за какой период они выплачивались — за текущий отчетный период или за прошлые периоды (кварталы/годы).

Заметьте:

— выплаченные в отчетном периоде дивиденды показывают в строке 1 приложения АВ в начисленной сумме. То есть без их уменьшения на налог на репатриацию — при выплате нерезидентам-юрлицам и без их уменьшения на НДФЛ и военный сбор (ВС) — при выплате физлицам (см. БЗ 102.09);

— в общей сумме выплаченных дивидендов в строке 1 отражают также выплаты дивидендов в неденежной форме.

После того как все суммы выплаченных в отчетном периоде дивидендов отражены в строке 1, дальше в приложении АВ:

1) очищают общую сумму выплаченных дивидендов от необлагаемых (освобожденных от дивидендного авансового взноса) . Для этого предусмотрены строки 1.1 — 1.3, 2 и 3.

Внимание! При расшифровке освобожденных от налогообложения дивидендов избегайте задвоений, если, скажем, выплаченные дивиденды одновременно отвечают сразу двум критериям (то есть вписываются в несколько строк расшифровок). Например, льготник (строка 1.3) выплачивает дивиденды физлицам (строка 1.1). В таком случае сумму дивидендов нужно расшифровать один раз в какой-то одной из строк — 1.1 или 1.3 (потому что она в строку 1 включилась один раз);

2) сопоставляют общую сумму выплаченных дивидендов с объектом обложения налогом на прибыль, полученным в периоде, за который выплачивались дивиденды, — в строке 4 отражают сумму превышения или показывают общую сумму дивидендов, если соответствующие условия не выполняются;

3) исчисляют налогооблагаемую сумму дивидендов, с которой в отчетном периоде следовало уплатить дивидендный авансовый взнос (в строке 5);

4) рассчитывают размер дивидендного авансового взноса (в строке 6).

Разберем все этапы подробнее

В этой строке приводят сумму дивидендов, выплаченных в отчетном периоде физическим лицам (как резидентам, так и нерезидентам). Такие дивиденды освобождены от авансового взноса согласно п.п. 57.1¹.3 НКУ. С них удерживают НДФЛ и ВС (п. 170.5 и п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ).

Имейте в виду: в строке 1.1 показывают дивиденды физлицам в начисленной сумме, то есть без уменьшения их на НДФЛ и ВС (см. БЗ 102.09)

В этой строке показывают сумму дивидендов, выплаченную институтом совместного инвестирования (ИСИ, п.п. 14.1.86 НКУ).

Такие суммы освобождены от авансового взноса согласно п.п. 57.1¹.6 НКУ

Эту строку заполняют прибыльщики-льготники. Они показывают в ней сумму дивидендов, выплаченных за счет льготной прибыли, то есть прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды.

Такие дивиденды освобождены от авансового взноса согласно п.п. 57.1¹.3 НКУ.

Внимание! Если льготник выплатит дивиденды в большей сумме (сверх льготной прибыли), тогда:

— всю сумму выплаченных дивидендов показывают в общей строке 1 приложения АВ;

— в строке 1.3 приложения АВ приводят только часть из них — в размере освобожденной прибыли. А сумма превышения от уплаты аванса не освобождается!

Эту строку, думаем, должны заполнять и бывшие льготники, если они выплачивают дивиденды за старые льготируемые периоды

Эту строку заполняют государственные унитарные предприятия и их объединения (далее — ГП), которые ежеквартально уплачивают госдивиденды, — отчисляют часть чистой прибыли (дохода) в госбюджет (ч. 1 ст. 11¹ Закона Украины «Об управлении объектами государственной собственности» от 21.09.2006 № 185-V, далее — Закон № 185). Исключение — ГП, перечисленные в ст. 11¹ Закона № 185, которые при соблюдении определенных условий освобождены от уплаты госдивидендов.

Напомним: в общем случае для ГП размер ежеквартальных госдивидендов в 2023 году составлял 80 % — см. п. 1 Порядка отчисления в госбюджет части чистой прибыли (дохода) государственными унитарными предприятиями и их объединениями, утвержденного постановлением КМУ от 23.02.2011 № 138 (далее — Порядок № 138). Но для отдельных ГП п. 1 Порядка № 138 устанавливает другие, сниженные, нормативы. В частности и в 2023 году КМУ были снижены нормативы для некоторых ГП (об этом и о других изменениях во взимании госдивидендов см., в частности, в письмах ГНСУ от 18.09.2023 № 23127/7/99-00-21-02-01-07 и от 24.08.2023 № 20759/7/99-00-21-02-01-07).

При этом со всей суммы госдивидендов ГП обязаны ежеквартально уплачивать также и дивидендный авансовый взнос (п.п. 57.1¹.2 НКУ).

К сожалению, в течение года ГП не могут уплачивать дивидендный авансовый взнос с суммы превышения, поскольку налог за год пока что не уплачен. Перечислить дивидендный авансовый взнос с суммы превышения ГП могут только по итогам последнего, IV квартала года. И только в том случае, если годовая декларация по налогу на прибыль подана и годовой налог по ней уплачен еще до выплаты госдивидендов за ІV квартал (см. БЗ 102.09).

Тогда авансовые взносы начисляют на сумму превышения дивидендов, которые подлежат выплате за IV квартал отчетного года, над частью прибыли, рассчитанной пропорционально количеству месяцев, за которые выплачивают дивиденды. При этом применяют следующую формулу (см. упомянутую выше БЗ 102.09):

годовой объект налогообложения : 12 месяцев х 3 месяца.

Определенную таким способом сумму превышения учитывают при заполнении строки 4 приложения АВ.

Напомним, что ГП (п. 2 Порядка № 138):

— определяют сумму госдивидендов ежеквартально в Расчете части чистой прибыли (дохода), дивидендов на государственную долю, утвержденном приказом Минфину от 12.01.2021 № 4 (далее — Расчет № 4)*, который подают после завершения квартала/полугодия/трех кварталов в 40-дневный срок, а по итогам года — в 60-дневный срок (п. 46.2, пп. 49.18.2 и 49.18.6 НКУ);

— уплачивают в бюджет госдивиденды ежеквартально в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи Расчета № 4 (пп. 46.1, 57.1 НКУ). То есть за I квартал — во II квартале, за II квартал — в III квартале, за III квартал — в IV квартале, за IV квартал — в I квартале следующего года.

При этом суммы госдивидендов из приложения АВ должны стыковаться с Расчетом № 4.

Еще раз отметим: в приложении АВ показывают сумму выплаченных (!) в отчетном периоде дивидендов. В связи с этим в строку 1.4 годового приложения АВ к декларации по налогу на прибыль за 2023 год попадет сумма госдивидендов, уплаченных (!) в течение всего 2023 года (то есть за IV квартал предыдущего 2022 года и за I — ІІІ кварталы отчетного 2023 года).

Заметьте! По разъяснению налоговиков (см. БЗ 102.20.02 — действовало до 16.03.2021, однако его выводы остаются актуальными):

— если ГП были получены убытки (отсутствовала база для начисления и уплаты госдивидендов в течение всего отчетного года), то все равно приложение АВ и строку 20 АВ в декларации следует заполнить и подать с нулевым значением. При этом, на наш взгляд, можно сделать объяснение в специальном поле заключительной части декларации согласно п. 46.4 НКУ;

— если у ГП в течение отчетного года показатель части чистой прибыли за отдельные отчетные периоды имел как положительное, так и отрицательное значение (то есть возникали то прибыль, то убыток), то в строке 1.4 приложения АВ (принимая во внимание нарастающий итог) следует показать сумму положительных значений строк 13 Расчета № 4 за соответствующие отчетные периоды.

Внимание! Действующее законодательство выделяет еще две группы плательщиков госдивидендов (которые не являются ГП):

— хозяйственные общества с госдолей. Это те хозобщества, в уставном капитале которых есть доля государства (в том числе хозобщества, 50 и больше процентов акций (долей, паев) которых принадлежат другим хозобществам, госдоля у которых 100 %). Такие плательщики в соответствии с ч. 5 ст. 11 Закона № 185 обязаны уплачивать дивиденды на госдолю, а если решение о выплате дивидендов не принято до 1 мая года, следующего за отчетным, то — часть чистой прибыли, пропорциональную госдоле, в соответствии с базовым нормативом. Хозобщества с госдолей платят госдивиденды ежегодно. При этом на уплату госдивидендов для всех хозобществ отведен единый срок (тот же, что и на подачу Расчета госдивидендов) — до 1 июля года, следующего за отчетным (ч. 5 ст. 11 Закона № 185, ст. 20 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2023 год» от 03.11.2022 № 2710-IX, письмо ГНСУ от 09.06.2020 № 9109/7/99-00-05-05-01-07). Поэтому предельный срок уплаты и дивидендов на госдолю, и части чистой прибыли (дохода) по итогам 2022 года для хозобществ — 30.06.2023 (то есть такой же, как и срок на подачу Расчета № 4). См. об этом (и спецнормативах отчислений за 2022 год) также в письме ГНСУ от 16.06.2023 № 13949/7/99-00-21-02-01-07.

Поэтому если не возникло суммы превышения, дивидендный авансовый взнос с уплачиваемых за 2022 год госдивидендов хозобществам можно было не платить. Однако необлагаемую авансовым взносом сумму госдивидендов все равно следует справочно показать в строке 1 приложения АВ за период выплаты таких госдивидендов. При этом в унитарной строке 1.4 ее отражать не нужно, поскольку эта строка отведена только для ГП;

— коммунальные предприятия (КП). Они обязаны уплачивать госдивиденды согласно п. 29 ч. 1 ст. 26 Закона Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 № 280/97-ВР и также должны подавать Расчет № 4 (см. письмо ГНСУ от 18.06.2021 № 14124/7/99-00-21-02-01-07).

КП платят госдивиденды ежеквартально или ежегодно (в порядке, установленном органами местного самоуправления) или вообще не платят — если местной властью нормативы и порядок уплаты госдивидендов для КП не определены (см. БЗ 102.22).

Заметьте! Сумму уплаченных госдивидендов все плательщики показывают в строке 1 приложения АВ. А вот унитарную строку 1.4 приложения АВ заполняют только ГП!

Подробно о правилах расчета и уплаты госдивидендов читайте в статье «Госдивиденды за 2022 год» // «Налоги & бухучет», 2023, № 16 (ср. )

Строку 1.5 приложения АВ и строки 2 и 3, следующие за ней, заполняют материнские компании, то есть юрлица, которые являются собственниками других юрлиц или осуществляют контроль над ними как связанные лица (пп. 14.1.103 и 14.1.159 НКУ).

В этих строках материнские компании сопоставляют:

— выплаченные дивиденды (строка 1.5) и

— полученные дивиденды (строка 2) с учетом переходного прошлогоднего «запаса» (то есть превышения) полученных дивидендов над выплаченными (строка 3).

Все потому, что у материнских компаний освобождаются от авансового взноса выплаченные дивиденды в размере, который не превышает сумму дивидендов, полученную такой материнской компанией от других лиц (дочерних предприятий) (п.п. 57.1¹.3 НКУ). Отсюда — необходимость сравнивать дивиденды выплаченные с полученными. Причем если по итогам года не добрали разрешенного лимита (то есть выплатили меньше полученного), то разница не исчезает, а создает резерв на будущее и переходит на следующий год (в строку 3 приложения АВ следующего года). То есть такую сумму превышения материнская компания учтет в расчетах дальше — в следующем году

В этой строке материнские компании показывают дивиденды, полученные в отчетном периоде от других лиц (дочерних предприятий)

В этой строке материнские компании показывают превышение полученных дивидендов над выплаченными, которое возникло по итогам прошлых лет.

Важно! При заполнении этой строки следует помнить, что она из года в год заполняется материнской компанией нарастающим итогом (п.п. 57.1¹.3 НКУ). То есть сумму превышения материнские компании рассчитывают непрерывно нарастающим итогом начиная с 01.04.2011 (дата введения для них такой дивидендной нормы).

Таким образом, материнские компании:

— в строках 1.5 и 2 приложения АВ показывают сугубо дивиденды отчетного периода, а именно: выплаченные в отчетном периоде (строка 1.5) и полученные в отчетном периоде (строка 2), то есть без нарастающего итога за прошлые годы;

— в строке 3 рассчитывают сумму превышения за прошлые годы нарастающим итогом. Поскольку такую переходную сумму превышения рассчитывают по данным прошлых лет, то в течение года у квартальщиков значения строки 3 приложения АВ будут одинаковыми (в ней отражают сумму превышения, которое переходит на текущий отчетный год с прошлых лет)

Внимание! Хотя в названии строки 4 речь идет о сумме превышения выплаченных дивидендов над объектом налогообложения, в действительности эту строку приложения АВ нужно заполнять, даже если авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов.

Строку 4 приложения АВ заполняют так:

1) в ней отражают сумму превышения выплаченных дивидендов над объектом налогообложения, если такое превышение возникло и соблюдаются условия, предусмотренные первым предложением абзаца второго п.п. 57.1¹.2 НКУ. То есть если задекларировано и погашено денежное обязательство по налогу на прибыль за соответствующий год (годы), по итогам которого (которых) выплачены дивиденды.

Определяя сумму превышения, учтите ряд таких моментов:

а) при выплате дивидендов за несколько лет сразу сумму превышения рассчитывают погодично — отдельно за каждый год. То есть общую сумму дивидендов распределяют по их принадлежности к отдельному году, и каждую сумму дивидендов сравнивают с объектом налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Например, в 2023 году вы выплачивали дивиденды не только за 2022, но и за 2021 год. Тогда, чтобы узнать сумму дивидендного аванса, которую нужно уплатить в бюджет, необходимо определить сумму превышения за каждый (2022 и 2021) год отдельно.

Для этого сравниваем:

— сумму дивидендов, начисленных за 2022 год, и объект налогообложения, полученный за 2022 год;

— сумму дивидендов, начисленных за 2021 год, и объект налогообложения, полученный за 2021 год.

Если за отчетный год, который анализируется, сумма дивидендов превысит объект налогообложения (то есть будет получено положительное значение), то такую сумму превышения отражают в строке 4 приложения АВ. Если превышения не было — в строке 4 отражать ничего не нужно.

В итоге в строке 4 собирают общую сумму положительных значений таких превышений.

Заметьте: если год был убыточным, в строку 4 приложения АВ попадет вся сумма дивидендов, выплаченных по результатам такого года.

Аналогичный порядок расчета авансового взноса распространяется на выплату дивидендов за более давние периоды, в частности за 2013 — 2015 годы (см. письмо ГФСУ от 20.11.2015 № 24734/6/99-99-19-02-02-15);

б) чтобы определить сумму дивидендов, которые облагаются авансовым взносом, вычитают объект налогообложения того года, по результатам которого они выплачиваются (то есть с оглядкой на соответствующие строки декларации за этот год), а не того, в котором они выплачиваются.

Например, если дивиденды выплачивали в 2023 году по итогам 2022 года, то выплаченную сумму нужно уменьшить на объект налогообложения 2022 года, а не 2023-го;

в) если дивиденды выплачивают за неполный календарный год, то для расчета суммы превышения используют значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые уплачивают дивиденды (абзац третий п.п. 57.1¹.2 НКУ).

Для этого применяют формулу:

объект налогообложения = объект налогообложения за год : 12 месяцев х количество месяцев, за которые выплачивают дивиденды;

г) если до выплаты дивидендов изменяется объект налогообложения (в связи с самоисправлением ошибок или доначислениями при проверке), то для расчета суммы превышения необходимо брать уже уточненное значение объекта налогообложения. Но при условии, что доначисленную сумму налогового обязательства уже погасили (уплатили) до выплаты дивидендов;

2) если не выполняются условия для уплаты авансового взноса с суммы превышения, то в строке 4 приложения АВ показывают всю сумму дивидендов, выплаченных (!) в отчетном периоде. Поэтому даже если сумму превышения не рассчитываем, то всю сумму выплаченных дивидендов нужно указать в строке 4 приложения АВ. По сути, в этом случае в строку 4 перенесем данные общей строки 1

Здесь, придерживаясь формулы, выводят сумму налогооблагаемых дивидендов — с которых в отчетном периоде следовало уплатить дивидендный авансовый взнос. То есть общую сумму выплаченных дивидендов (из строки 1) очищают от дивидендов, освобожденных от авансового взноса. Полученное значение сопоставляют с суммой превышения из строки 4 и, если налогооблагаемая сумма дивидендов:

— меньше или равна рассчитанной сумме превышения (строка 4), то в строке 5 указывают такую сумму дивидендов;

— больше суммы превышения (строка 4), то в строке 5 приводят значение строки 4 (то есть сумму превышения).

Таким образом, значение строки 5 не должно превышать значения строки 4 приложения АВ

В строке 6 рассчитывают сумму дивидендного авансового взноса по формуле. Для этого к значению строки 5 применяют базовую (основную) ставку налога на прибыль из п. 136.1 НКУ — 18 %.

Показатель строки 6 приложения АВ переносят в строку 20 АВ декларации.

По сути, в строке 6 отражают авансовый взнос, который уже должен был быть уплачен (!) в отчетном периоде при выплате дивидендов. На эту сумму позволяется уменьшить начисленный налог на прибыль. Поэтому такую сумму переносят в строку 16.2 приложения ЗП