Микропредприятие начинает создавать резерв отпусков

Здесь все будет зависеть от того, по какой именно причине микропредприятие не начисляло до этого времени резерв отпусков. При этом следует рассматривать два варианта, почему мог не начисляться резерв:

— или предприятие пользовалось освобождением от начисления резерва, которое предоставляет микропредприятиям п. 7 НП(С)БУ 25 (больше деталей см. в статье «Резерв отпусков» // «Налоги & бухучет», 2023, № 30). То есть в учетной политике микропредприятие прописало, что не создает резерв отпусков. А теперь желает изменить это — и начать начислять резерв. В таком случае, чтобы начать начислять резерв, мы должны внести соответствующие изменения в учетную политику. И для учета здесь будут последствия, как при изменении в учетной политике (о чем еще пойдет речь дальше);

— или микропредприятие не пользовалось никакими освобождениями (не было прописано в учетной политике, что оно пользуется освобождениями, предусмотренными п. 7 НП(С)БУ 25) и просто не начисляло резерв. В этом случае, по сути, имеем дело с ошибкой в учете. И, соответственно, механизм действий будет, как при исправлении учетных ошибок.

В любом случае, если есть неиспользованные по состоянию на 31.12.2023 дни отпуска, то мы должны посчитать, каким бы был резерв отпусков по состоянию на 31.12.2023 (если бы мы его начисляли). В итоге в бухучете появится правильное входящее сальдо по субсчету 471.

При этом мы должны учесть и то, что резерв отпусков — это расходы, а

То есть суммы на оплату:

— неиспользованных дней отпусков 2023 года — являются расходами 2023 года;

— неиспользованных дней отпусков 2022 года — являются расходами 2022 года и т. п.

Рассчитываем резерв по состоянию на 31.12.2023

Для того чтобы определить резерв отпусков по состоянию на 31.12.2023, по сути, нужно действовать по алгоритму проведения инвентаризации резерва отпусков. Подробнее о такой инвентаризации можете узнать из статьи «Инвентаризируем резерв отпусков» // «Налоги & бухучет», 2023, № 102. Напомним, что для этого нужно:

1) определить по каждому работнику количество дней неиспользованных отпусков, которые подлежат накоплению, по состоянию на 31.12.2023;

2) определить среднедневную зарплату по каждому работнику, у которого по состоянию на 31.12.2023 есть неиспользованные дни отпуска, руководствуясь Порядком № 100*.

* Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 № 100.

При этом определяем среднедневную зарплату за 2023 год. То есть нам нужно посчитать среднедневную зарплату так, как бы мы ее посчитали, если бы с 01.01.2024 работник пошел в отпуск;

3) посчитать резерв, умножив количество дней неиспользованных отпусков на среднедневную зарплату и на коэффициент ЕСВ. Для обычных работников коэффициент ЕСВ составляет 1,22, а для работников с инвалидностью — 1,0841.

Сумма резерва, определенная по состоянию на 31.12.2023, составила 112240 грн.

Если это изменение учетной политики

Сначала рассматриваем ситуацию, когда микропредприятие раньше пользовалось своим правом из п. 7 НП(С)БУ 25 не начислять резерв отпусков, а теперь вносит изменение в учетную политику и желает его начислять.

Как такое изменение трактовать для целей учета: как изменение учетной политики (а изменение учетной политики, напомним, предусматривает ретроспективный пересчет) или как изменение учетной оценки (не требует ретроспективного пересчета)?

К сожалению, определения «учетной политики» и «учетной оценки», которые приведены в НП(С)БУ 6, не позволяют четко и однозначно идентифицировать, что именно это будет. На наш взгляд,

Больше деталей по этому поводу найдете в статье «Учетная политика предприятия — 2024: определяем, пересматриваем, изменяем» // «Налоги & бухучет», 2024, № 4 (ср. ).

При этом если мы изменяем учетную политику с 01.01 2024, то это значит, что и начисление резерва начнем с 01.01.2024. А куда же деть резерв по неиспользованным отпускам, которые остались по состоянию на 31.12.2023? В таком случае получается, что:

— в бухучете выведенный по состоянию на 31.12.2023 остаток резерва отпусков нужно отразить проводкой Дт 441 (442) — Кт 471 (112240 грн). А в дальнейшем его использование (в 2024 году или в следующих годах) будет отражаться проводкой Дт 471 — Кт 661, 651;

— в налоговом учете специальных корректирующих разниц на изменение учетной политики нет. Как нет и специальных корректирующих разниц на сумму отпускного резерва. То есть все отражается по правилам бухучета. Получается, мы вообще

Ведь в бухучете в дальнейшем мы лишь будем показывать использование этого резерва (Дт 471 — Кт 661, 651), а счета расходов задействованы не будут.

Повода «пристроить» эти расходы в декларацию по налогу на прибыль за 2023 год, если мы изменяем учетную политику с 01.01.2024, нет. Ведь то, что мы не начисляли эти расходы в 2023 году, — это не ошибка, потому что несоздание резерва было предусмотрено учетной политикой. О том, что в этом случае (при изменении учетной политики и корректировке в связи с этим счета 44) мы не подаем уточнения к декларации по налогу на прибыль прошлых периодов, говорят и налоговики (см. письма ГНСУ от 10.09.2019 № 103/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 17.05.2019 № 2235/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

А следовательно, чтобы не потерять налоговые расходы на эту сумму, целесообразно продумать дату изменения учетной политики (перехода на начисление резерва) — целесообразно это делать, когда остаток неиспользованных прошлогодних отпусков будет (был) минимальным.

Есть еще, конечно, смелый вариант — пользуясь нормами НП(С)БУ 6, доказывать, что мы имеем дело с изменением учетной оценки (а не политики). В частности, п. 14 НП(С)БУ 6 предусматривает, что если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок. Изменение учетных оценок отражаем перспективно — в том отчетном периоде, в котором состоялось изменение учетных оценок. То есть, по сути, определенный резерв по состоянию на 31.12.2023 попадет в состав расходов 2024 года. Но есть риски, что с таким вариантом налоговики не согласятся.

Если это учетная ошибка

Теперь рассмотрим ситуацию, когда в учетной политике микропредприятия не было положения о том, что оно пользуется правом не создавать резерв.

В этом случае в отношении резерва отпусков по остаткам неиспользованных отпусков на 31.12.2023

Если предприятие — малодоходник (то есть подает только годовую декларацию по налогу на прибыль и составляет только годовую финотчетность), то исправление ошибок будет не таким уж и сложным.

Так, если в остатках неиспользованных дней отпусков «сидят» лишь дни 2023 года — то можем определенный по состоянию на 31.12.2023 резерв (в разрезе счетов в зависимости от того, по работникам каких подразделений создается резерв) включить в годовую финотчетность 2023 года и декларацию по налогу на прибыль за 2023 год. То есть сделать на сумму рассчитанного по состоянию на 31.12.2023 резерва проводки Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

На наш взгляд, учитывая, что речь идет о малодоходниках, которые подают годовую декларацию, этого должно быть достаточно.

Хотя, по правилам, алгоритм исправления ошибок должен был бы быть следующим:

1) снять сумму отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;

2) рассчитать резерв отпусков по стандартной процедуре и отразить его создание проводками: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

3) отразить использование резерва отпусков обычной записью: Дт 471 — Кт 661, 651 (в пределах резерва) и Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (сверх резерва);

4) проинвентаризировать остаток резерва отпусков (с учетом начисленного ЕСВ) на 31.12.2023. Если после расчета инвентаризационный остаток оказался больше, чем сумма созданного резерва (сальдо по кредиту 471), то доначисление резерва отражают Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

А если в составе неиспользованных отпусков «сидят» и неиспользованные отпуска за 2022 год (или за еще более ранние годы)? Тогда нужно посчитать, сколько резервов (расходов) приходится еще на эти периоды и, соответственно, исправить эти периоды.

Возьмем наш пример. По его условиям, в остатке неиспользованных отпусков по состоянию на 31.12.2023 у работника 1 и работника 2 еще есть неиспользованные остатки отпусков за 2022 год. Рассчитаем, какая сумма резерва приходится на расходы 2022 года.

Следовательно, в нашем случае из начисленного резерва по состоянию на 31.12.2023 (112240 грн):

— 25376 грн — это расходы 2022 года. В бухучете они отражаются проводкой Дт 441 (442) — Кт 471;

— 86864 грн (112240 — 25376) — это расходы 2023 года. Если годовая финотчетность за 2023 год еще не подана, то можем их показать как текущие расходы 2023 года (на основании бухсправки и акта инвентаризации созданных резервов):

Дт 92 — Кт 471 — 40992 грн (58560 — 17568);

Дт 93 — Кт 471 — 31232 грн (39040 — 7808);

Дт 91 — Кт 471 — 14640 грн.

Следовательно, в декларацию по налогу на прибыль за 2023 год должны попасть расходы в сумме 86864 грн, а в декларацию по налогу на прибыль за 2022 год (через механизм исправления ошибки) — сумма 25376 грн.