Мікропідприємство розпочинає створювати резерв відпусток

Тут усе залежатиме від того, з якої саме причини мікропідприємство не нараховувало до цього часу резерв відпусток. При цьому слід розглядати два варіанти, чому міг не нараховуватися резерв:

— або підприємство користувалося звільненням від нарахування резерву, яке надає мікропідприємствам п. 7 НП(С)БО 25 (більше деталей див. у статті «Резерв відпусток» // «Податки & бухоблік», 2023, № 30). Тобто в обліковій політиці мікропідприємство прописало, що не створює резерв відпусток. А тепер бажає змінити це — і почати нараховувати резерв. У такому разі, щоб почати нараховувати резерв, ми повинні внести відповідні зміни в облікову політику. І для обліку тут будуть наслідки, як при зміні в обліковій політиці (про що ще піде мова далі);

— або мікропідприємство не користувалося ніякими звільненнями (не було прописано в обліковій політиці, що воно користується звільненнями, передбаченими п. 7 НП(С)БО 25) і просто не нараховувало резерв. У цьому випадку, по суті, маємо справу з помилкою в обліку. І, відповідно, механізм дій буде, як при виправленні облікових помилок.

У будь-якому разі, якщо є невикористані станом на 31.12.2023 дні відпустки, то ми маємо порахувати, яким би був резерв відпусток станом на 31.12.2023 (якби ми його нараховували). У результаті в бухобліку з’явиться правильне вхідне сальдо за субрахунком 471.

При цьому ми маємо врахувати і те, що резерв відпусток — це витрати, а

Тобто суми на оплату:

— невикористаних днів відпусток 2023 року — є витратами 2023 року;

— невикористаних днів відпусток 2022 року — є витратами 2022 року тощо.

Розраховуємо резерв станом на 31.12.2023

Для того щоб визначити резерв відпусток станом на 31.12.2023, по суті, потрібно діяти за алгоритмом проведення інвентаризації резерву відпусток. Детальніше про таку інвентаризацію можете дізнатися зі статті «Інвентаризуємо резерв відпусток» // «Податки & бухоблік», 2023, № 102. Нагадаємо, що для цього потрібно:

1) визначити за кожним працівником кількість днів невикористаних відпусток, які підлягають накопиченню, станом на 31.12.2023;

2) визначити середньоденну зарплату по кожному працівнику, в якого станом на 31.12.2023 є невикористані дні відпустки, керуючись Порядком № 100*.

* Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 № 100.

При цьому визначаємо середньоденну зарплату за 2023 рік. Тобто нам потрібно порахувати середньоденну зарплату так, як би ми її порахували, якщо б з 01.01.2024 працівник пішов у відпустку;

3) порахувати резерв, помноживши кількість днів невикористаних відпусток на середньоденну зарплату та на коефіцієнт ЄСВ. Для звичайних працівників коефіцієнт ЄСВ становить 1,22, а для працівників з інвалідністю — 1,0841.

Сума резерву, визначена станом на 31.12.2023, склала 112240 грн.

Якщо це зміна облікової політики

Спочатку розглядаємо ситуацію, коли мікропідприємство раніше користувалося своїм правом з п. 7 НП(С)БО 25 не нараховувати резерв відпусток, а тепер вносить зміну в облікову політику і бажає його нараховувати.

Як таку зміну трактувати для цілей обліку: як зміну облікової політики (а зміна облікової політики, нагадаємо, передбачає ретроспективний перерахунок) або як зміну облікової оцінки (не потребує ретроспективного перерахунку)?

На жаль, визначення «облікової політики» та «облікової оцінки», які наведені в НП(С)БО 6, не дозволяють чітко і однозначно ідентифікувати, що саме це буде. На наш погляд,

Більше деталей з цього приводу знайдете у статті «Облікова політика підприємства — 2024: визначаємо, переглядаємо, змінюємо» // «Податки & бухоблік», 2024, № 4 (ср. ).

При цьому якщо ми змінюємо облікову політику з 01.01 2024, то це означає, що і нарахування резерву почнемо з 01.01.2024. А куди ж подіти резерв за невикористаними відпустками, що залишилися станом на 31.12.2023? У такому разі виходить, що:

— в бухобліку виведений станом на 31.12.2023 залишок резерву відпусток потрібно відобразити проводкою Дт 441 (442) — Кт 471 (112240 грн). А в подальшому його використання (у 2024 році або в наступних роках) відображатиметься проводкою Дт 471 — Кт 661, 651;

— в податковому обліку спеціальних коригувальних різниць на зміну облікової політики немає. Як немає і спеціальних коригувальних різниць на суму відпускного резерву. Тобто все відображається за правилами бухобліку. Виходить, ми взагалі

Адже в бухобліку у подальшому ми лише показуватимемо використання цього резерву (Дт 471 — Кт 661, 651), а рахунки витрат задіяні не будуть.

Приводу «прилаштувати» ці витрати у декларацію з податку на прибуток за 2023 рік, якщо ми змінюємо облікову політику з 01.01.2024, немає. Адже те, що ми не нараховували ці витрати у 2023 році, — це не помилка, бо нестворення резерву було передбачено обліковою політикою. Про те, що в цьому разі (при зміні облікової політики і коригуванні у зв’язку з цим рахунка 44) ми не подаємо уточнення до декларації з податку на прибуток минулих періодів, говорять і податківці (див. листи ДПСУ від 10.09.2019 № 103/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 17.05.2019 № 2235/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

А отже, щоб не втратити податкові витрати на цю суму, доцільно продумати дату зміни облікової політики (переходу на нарахування резерву) — доцільно це робити, коли залишок невикористаних минулорічних відпусток буде (був) мінімальним.

Є ще, звісно, сміливий варіант — користуючись нормами НП(С)БО 6, доводити, що ми маємо справу зі зміною облікової оцінки (а не політики). Зокрема, п. 14 НП(С)БО 6 передбачає, що якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок. Зміну облікових оцінок відображаємо перспективно — у тому звітному періоді, в якому відбулася зміна облікових оцінок. Тобто, по суті, визначений резерв станом на 31.12.2023 потрапить до складу витрат 2024 року. Але є ризики, що з таким варіантом податківці не погодяться.

Якщо це облікова помилка

Тепер розглянемо ситуацію, коли в обліковій політиці мікропідприємства не було положення про те, що воно користується правом не створювати резерв.

У цьому випадку щодо резерву відпусток за залишками невикористаних відпусток на 31.12.2023

Якщо підприємство — малодохідник (тобто подає лише річну декларацію з податку на прибуток і складає лише річну фінзвітність), то виправлення помилок буде не таким вже й складним.

Так, якщо в залишках невикористаних днів відпусток «сидять» лише дні 2023 року — то можемо визначений станом на 31.12.2023 резерв (у розрізі рахунків залежно від того, за працівниками яких підрозділів створюється резерв) включити у річну фінзвітність 2023 року та декларацію з податку на прибуток за 2023 рік. Тобто зробити на суму розрахованого станом на 31.12.2023 резерву проводки Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

На наш погляд, враховуючи, що мова йде про малодохідників, які подають річну декларацію, цього має бути достатньо.

Хоча, за правилами, алгоритм виправлення помилок мав би бути таким:
1) зняти суму відпускних і компенсації за невикористану відпустку методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;

2) розрахувати резерв відпусток за стандартною процедурою і відобразити його створення проводками: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

3) відобразити використання резерву відпусток звичайним записом: Дт 471 — Кт 661, 651 (в межах резерву) і Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (понад резерв);

4) проінвентаризувати залишок резерву відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на 31.12.2023. Якщо після розрахунку інвентаризаційний залишок виявився більшим, ніж сума створеного резерву (сальдо за кредитом 471), то донарахування резерву відображають Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

А якщо в складі невикористаних відпусток «сидять» і невикористані відпустки за 2022 рік (або за ще більш ранні роки)? Тоді потрібно порахувати, скільки резерву (витрат) припадає ще на ці періоди і, відповідно, виправити ці періоди.

Візьмемо наш приклад. За його умовами, у залишку невикористаних відпусток станом на 31.12.2023 у працівника 1 та працівника 2 ще є невикористані залишки відпусток за 2022 рік. Розрахуємо, яка сума резерву припадає на витрати 2022 року.

Отже, у нашому випадку з нарахованого резерву станом на 31.12.2023 (112240 грн):

— 25376 грн — це витрати 2022 року. У бухобліку вони відображаються проводкою Дт 441 (442) — Кт 471;

— 86864 грн (112240 - 25376) — це витрати 2023 року. Якщо річна фінзвітність за 2023 рік ще не подана, то можемо їх показати як поточні витрати 2023 року (на підставі бухдовідки та акта інвентаризації створених резервів):

Дт 92 — Кт 471 — 40992 грн (58560 - 17568);

Дт 93 — Кт 471 — 31232 грн (39040 - 7808);

Дт 91 — Кт 471 — 14640 грн.

Отже, в декларацію з податку на прибуток за 2023 рік мають потравити витрати в сумі 86864 грн, а в декларацію з податку на прибуток за 2022 рік (через механізм виправлення помилки) — сума 25376 грн.