15.07.2024
Финансовая ответственность за нарушение налогового и другого законодательства может применяться в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени.
Штрафы. Штрафную санкцию (финансовую санкцию, штраф) п.п. 14.1.265 НКУ определяет как плату в виде фиксированной суммы и/или процентов, которая взыскивается с лиц, совершивших налоговое правонарушение или нарушение другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушение в ВЭД-сфере.
Если при проверке выявлено нарушение, например самое распространенное — занижение налога, плательщику доначислят сумму денежного обязательства — налогового обязательства вместе со штрафными санкциями и пеней (п.п. 14.1.39 НКУ) в налоговом уведомлении-решении (НУР).
Напомним, что по нормам НКУ
штраф за занижение налогового обязательства (НО) представляет 10 % от суммы доначисленного проверяющими НО (по п. 123.1 НКУ) или в размере 25 % от заниженных НО при умышленном нарушении (по п. 123.2 НКУ)
А если эти деяния совершенны повторно в течение 1095 календарных дней — 50 %.
При этом в НУР указывается или прилагается к нему подробный расчет доначисленного налоговиками НО (при наличии) и штрафных финансовых санкций (п.п. 58.1.1 НКУ).
Пеня. Под пеней понимают сумму средств в виде процентов, начисленную на НО и/или на штрафные (финансовые) санкции, не уплаченные в установленные сроки, а также начисленную в иных случаях и порядке, предусмотренных НКУ или другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролеров (п.п. 14.1.162 НКУ).
По большей части ни в акте проверки, ни в НУР суммы пени не начисляют и не указывают. Поскольку на момент составления этих документов еще недостаточно информации для начисления пени и, в частности, неизвестна дата начала и окончания начисления пени. Поэтому отдельный документ, который подтверждает факт начисления и сумму пени, от налоговиков не поступит.
Однако по письменному заявлению плательщика фискалы могут предоставить письменный документ в произвольной форме с данными о рассчитанной пене (см. БЗ 132.01). К тому же информацию о начисленной налоговиками пене можно увидеть в меню «Состояние расчетов с бюджетом» частной части (личного кабинета) Электронного кабинета. При этом пеню налоговики начислят плательщику самостоятельно. Она рассчитывается автоматически в информационной системе ГНС и отражается в интегрированной карточке плательщика (ИКП).
Хотя заметьте, что в действительности пеня может начисляться, только если просрочили уплату денежного обязательства, доначисленного по НУР (п.п. 129.1.1 НКУ). То есть в общем случае, когда не уплатили по НУР в течение 10 рабочих дней, следующих за днем его получения (кроме случаев, если в течение такого срока начали процедуру обжалования решения контролеров). Тогда с 11-го дня начисляется пеня. Также пеню взыщут за прошлые периоды — от даты возникновения недоплаты налогового и/или другого обязательства, доначисленного фискалами по результатам проверки (п.п. 129.1.2 НКУ). Подробнее о начислении пени см. в статьях «Пеня по итогам старых налоговых проверок — ВС фискалит!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 24 и «Проблемы пени по результатам проверок» // «Налоги & бухучет», 2021, № 71.
Штрафное военное освобождение. Впрочем в течение военного положения (ВП) действует норма п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. По ней — если после 01.08.2023 налоговики начали или возобновили документальную проверку и по ее результатам осуществили доначисление, то
в случае уплаты доначисленных НО по НУР в течение 30 календарных дней штрафы, начисленные на сумму такого НО, считаются отмененными, а пеня не начисляется
При этом:
1) суммы доначислений вместе со штрафом и пеней считаются несогласованными до момента их полной уплаты, но не более чем в течение 30 календарных дней со дня, следующего за днем получения НУР;
2) уплаченная плательщиком сумма НО не подлежит обжалованию.
Следовательно, если вовремя (в 30-дневный срок) уплатить по НУР доначисленный проверяющими налог, то штрафы, начисленные на сумму такого НО, не подлежат уплате. Пени тоже не будет.
Уточнение в период ВП без самоштрафа и пени. По требованиям п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ начиная с 01.08.2023 и до конца ВП самостоятельно исправить ошибки любых периодов, которые привели к занижению НО, можно без самоштрафа и пени.
Что касается ошибок до 01.08.2023, то исправить такие ошибки (связанные с занижением налога) за военные периоды без самоштрафа и пени позволяет п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.
Поэтому все исправленные в военное время ошибки освобождаются от самоштрафа и пени. Подробно об этом читайте в статьях «Случайно начислили и уплатили самоштраф в период ВП: вернут ли переплату?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 15, «Исправление ошибок «довоенных» периодов: с «самоштрафом» или без?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68 и «Как исправить самоштраф?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 62.
Обычно суммы штрафных (финансовых) санкций и пени уплачиваются в бюджеты, в которые согласно закону зачисляются соответствующие налоги и сборы (п. 131.3 НКУ).
Тем более, формы НУР, кроме всего прочего, содержат информацию о реквизитах бюджетных/единых счетов, на которые плательщик должен уплатить сумму доначисленного денежного обязательства, включая сумму штрафных (финансовых) санкций и/или пени. Поэтому ориентируются именно на них.
Когда штрафные (финансовые) санкции и пеню после проверки следует отражать в бухгалтерском учете? Здесь учтите два момента.
Штрафные санкции — текущие расходы. Прежде всего заметьте, что, в отличие от НО, доначисленных/уменьшенных проверкой (которые в бухучете отражают через исправление ошибок — смотря какой была ошибка: текущего года или прошлых лет), финансовые санкции в бухучете признают текущими расходами. Поэтому штрафные (финансовые) санкции и пеня являются расходами текущего периода, неважно, за нарушение каких периодов такие санкции начислены.
Когда финансовые санкции включать в расходы? По нормам п. 20 НП(С)БУ 16 «Расходы» в составе расходов отражают сумму признанных штрафов и пени. То есть финансовые санкции в бухучете фиксируют на дату их признания-согласования. Поэтому
в расходах штрафные санкции отражают в том периоде, в котором НУР стало согласованным (неважно, за ошибки какого периода санкции начислены)
А следовательно, в мирное время, если предприятие согласно с полученным НУР и не планирует его обжаловать, то сумму штрафных санкций в целом можно показать в расходах уже на дату получения такого НУР. Ну или в любой из следующих 10 рабочих дней, отведенных на оплату начисленной в нем суммы денежного обязательства (считая, что на момент своевременной уплаты штрафа НУР стало согласованным). Ведь на уплату суммы денежного обязательства по НУР отводится 10 рабочих дней, следующих за днем его получения (п. 57.3 НКУ). Поэтому максимально на согласование НУР есть 10 рабочих дней, в течение которых НУР-доначисление (включая штрафы) нужно провести в учете. Или в крайнем случае, если оплату по НУР еще не осуществили, — не позже 11-го рабочего дня со дня получения НУР. То есть когда пройдет срок, отведенный для подачи жалобы, и НУР станет согласованным (п. 56.3 НКУ).
Признанную в бухгалтерском учете сумму штрафа и пени включают в состав прочих операционных расходов: Дт 948 — Кт 641, 642, 651 (п. 20 НП(С)БУ 16).
Еще раз отметим: если во время войны доначисленные по результатам документалки НО по НУР уплатить в течение 30 календарных дней, штрафы отменятся, а пеня вообще не начисляется.
Пример. По результатам налоговой проверки начислены штрафные санкции по налогу на прибыль (72000 грн) и пеня (600 грн — за несвоевременную уплату НО, доначисленного по НУР).
В бухучете будут сделаны следующие записи.
Штрафные (финансовые) санкции по результатам проверок
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Начислены штрафные санкции по налогу на прибыль по результатам проверки налогового органа | 948 | 641 | 72000 |
| 2 | Начислена пеня за несвоевременную уплату НО, доначисленного по НУР | 948 | 641 | 600 |
| 3 | Уплачены штрафные санкции и пеня в бюджет | 641 | 311 | 72600 |
Малодоходники, которые отказались от корректировок из разд. ІІІ НКУ (проставили отметку о нерасчете разниц в годовой декларации по налогу на прибыль), штрафную разницу не применяют. Такие прибыльщики штрафные санкции учтут по бухучетным правилам.
А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны помнить, что по финансовым санкциям, наложенным при проверках, в налоговоприбыльном учете будет возникать штрафная разница. Поскольку в соответствии с п.п. 140.5.11 НКУ
финрезультат налогового (отчетного) периода увеличивают на сумму штрафов и пени, начисленных контролирующими органами и другими органами госвласти за нарушение требований законодательства
Такую разницу показывают в строке 3.1.11 приложения РІ к прибыльной декларации (см. «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).
Период отражения разницы. В п.п. 140.5.11 НКУ речь идет о применении разницы в отношении санкций, начисленных контролирующими органами. Поэтому может показаться, что эту разницу следует применять в том периоде, в котором плательщик налога на прибыль получил НУР. Однако это не так. Для отражения штрафной разницы важно учитывать момент признания расходов в бухучете (см. письма ГНСУ от 20.12.2023 № 4796/ІПК/99-00-21-02-02, от 10.02.2021 № 484/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 05.05.2021 № 1853/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.02). Ведь суммы штрафных санкций и пени, начисленные при проверках, по правилам бухучета включают в расходы. А штрафная разница из п.п. 140.5.11 НКУ призвана устранить влияние таких расходов на финрезультат до налогообложения. Следовательно,
применять штрафную разницу из п.п. 140.5.11 НКУ следует в том периоде, в котором суммы штрафных санкций из НУР, полученного от налоговиков по результатам проверки, попали в бухгалтерские расходы
В итоге признанные в бухучете в составе расходов финансовые санкции, начисленные проверяющими, не повлияют на объект обложения налогом на прибыль (не уменьшат его).
Заметьте: если начата процедура обжалования, то до его завершения сумму денежного обязательства, доначисленного по НУР, штрафных санкций и пени считают несогласованными. Поэтому до согласования таких сумм их не отражают в бухучете. А следовательно, и штрафная разница до момента согласования финансовых санкций в налоговоприбыльном учете не возникнет (см. письмо ГНСУ от 19.02.2021 № 615/ІПК/99-00-21-02-02-06).
О последствиях отражения штрафной разницы в периоде, когда НУР стало согласованным, а расходов — в периоде получения НУР читайте в статье «Штрафную разницу отразили не в том периоде» // «Налоги & бухучет», 2024, № 23 (ср. ).
Самоштраф. Штрафная разница по п.п. 140.5.11 НКУ не касается самоштрафа — то есть самостоятельного начисленного штрафа при исправлении плательщиком ошибок по правилам п. 50.1 НКУ. Ведь при самостоятельном исправлении ошибок самоштраф начисляется плательщиком самостоятельно, а не контролирующими органами. Поэтому самоштраф под штрафную разницу не подпадает и увеличивать финрезультат на сумму самоштрафа плательщику не нужно (см. письмо ГНСУ от 23.03.2021 № 1114/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.02). Хотя, еще раз повторим, если проводить уточнение во время действия ВП, то ни самоштрафа, ни пени при доначислении НО не будет.
За нарушения, выявленные при проверках, кроме финансовой, может грозить еще и административная ответственность (в виде админштрафов).
При этом следует учитывать, что админответственность является персональной. К ней привлекают виновные должностные лица, которые уплачивают наложенные на них админсанкции за счет собственных средств. Поэтому суммы админштрафов, которые налагаются на виновные должностные лица, в учете предприятия не отражают (ни в бухгалтерском, ни в налоговом).
Однако если админштраф уплачивает предприятие за должностное лицо без компенсации последним, возникнут НДФЛ, ВС и ЕСВ.