Вместо компенсирующих налоговых обязательств сделали распределение НДС

В чем ошибка?

В данном случае при выпуске одновременно облагаемой продукции и льготной входной НДС по сырью для такого производства компенсируется плательщиком путем начисления распределительных НО (по п. 199.1 НКУ), а не компенсирующих (по п.п. «б» п. 198.5 НКУ).

Причиной послужила широкая номенклатура матзатрат и сложности в разграничении сырья и разделении его на части: (1) использованную для производства облагаемых товаров и (2) для производства льготных. Поэтому для компенсации входного НДС с сырья плательщиком был выбран механизм распределения НДС (с использованием коэффициента распределения антиЧВ).

Распределительные и компенсирующие НО: когда какие?

Напомним, что по правилам НДС-учета весь входной НДС включается в налоговый кредит (НК). Однако

Для этого применяют следующие правила:

— правило 1: если товары/услуги (приобретенные «с НДС») полностью используются в необлагаемой (льготной) деятельности — по ним начисляют компенсирующие НО (налоговые обязательства) по п. 198.5 НКУ (чтобы компенсировать всю сумму входного НДС — ввиду полного необлагаемого использования);

— правило 2: если товары/услуги (приобретенные «с НДС») одновременно используются по двойному назначению (т. е. и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности), и поделить их между облагаемой и льготной деятельностями невозможно, то применяют механизм распределения НДС, предусмотренный ст. 199 НКУ. То есть начисляют распределительные НО (чтобы компенсировать часть входного НДС — приходящегося на необлагаемую деятельность с учетом доли необлагаемых операций — так называемого коэффициента распределения «антиЧВ»). А по итогам года (в декабре) проводят годовой перерасчет НДС, при котором начисленные в течение года распределительные НО пересчитывают — корректируют (с учетом свежего коэффициента распределения антиЧВ, посчитанного по итогам года). Подробнее см. в статье «Условия распределения НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2.

Также напомним, что необходимость начисления компенсирующих/распределительных НО возникает:

— только по покупкам (с входным НДС). А вот по покупкам без НДС (например, у неплательщиков НДС), где НДС на входе не было, ничего компенсировать не нужно — поэтому ни компенсирующие, ни распределительные НО в таком случае не начисляются (письмо ГФСУ от 07.08.2015 № 29163/7/99-99-19-03-02-17);

— в периоде, когда возникло право на НК (т. е. если входные НН поставщиков зарегистрированы). Причем если возникло право на НК (НН зарегистрированы), то начислить компенсирующие/распределительные НО нужно независимо от того, воспользовались возникшим правом на НК или не воспользовались. То есть даже если решили отложить НК по зарегистрированной НН на следующие периоды и отразить его попозже (с учетом правила 365 дней, п. 198.6 НКУ; БЗ 101.06; БЗ 101.14). Так что в таком случае момент начисления распределительных НО откладывать нельзя. Подробнее см. «Отложили налоговый кредит — не начислили компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 78.

Однако для применения правила 1 — чтобы компенсировать входной НДС по матзатратам/сырью (путем начисления компенсирующих НО) —

А так как при большой номенклатуре выделить такую часть сырья проблематично, то предприятием было решено отталкиваться от второго варианта (правила 2) и компенсировать НДС по сырью путем распределения НДС и начисления распределительных НО. Насколько это может быть критично?

Последствия

НДС. Прежде всего, в этом случае может возникать вопрос насчет величины начисленных НО. Не занижена ли их сумма предприятием из-за начисления распределительных НО вместо компенсирующих? Ведь если сумма начисленных НО окажется заниженной, то это может привести к недоплате НДС в бюджет. Причем, учитывая, что у предприятия льготная деятельность — регулярна, подобные ошибки могут зацепить серию периодов, включая и итоги декабрьского перерасчета по НДС.

Налог на прибыль. Впрочем, вопросы могут появиться и в том случае, если сумма начисленных НО, наоборот, окажется завышенной. Правда, уже по прибыли. Ведь как известно, сумма начисленных компенсирующих/распределительных НО в бухгалтерском учете включается в расходы (то ли напрямую, то ли через первоначальную стоимость запасов/основных средств: Дт 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 — Кт 643/1 и Дт 643/1 — Кт 641/НДС). Подробнее о бухучете см. «Отражаем распределение и годовой перерасчет НДС в бухучете» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2 и «Бухучет компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 92.

Поэтому если величина начисленных НО окажется завышенной, то для плательщика налога на прибыль это, в свою очередь, может обернуться завышением расходов, а следовательно, — занижением финрезультата (объекта обложения) и недоплатой налога на прибыль. Таким образом, как видим,

Вот почему важно сумму НО начислить правильно.

Налоговая накладная. Еще налоговики могут цепляться к налоговой накладной (НН) — если плательщиком при начислении НО была составлена распределительная НН вместо компенсирующей. Впрочем, считаем, что оснований для штрафа по п. 120¹.2 НКУ — за нерегистрацию налоговой накладной (НН) в таком случае нет. Так как такой штраф контролеры могут применить, если при проверке выявят факт осуществления операции без регистрации НН (БЗ 101.27). То есть в том случае, когда у плательщика была обязанность зарегистрировать НН, а он ее не выполнил и НН не зарегистрировал. А в данном случае НН плательщиком была зарегистрирована. И то, что НО были включены плательщиком в сводную распределительную НН (с типом сводности «2» в левой верхней части), а не, скажем, в сводную компенсирующую НН (с типом сводности «1»), никак не означает, что НН на компенсацию НДС вообще отсутствует и не регистрировалась.

Как исправить?

Если говорить об исправлении ошибки, для этого, по большому счету, нужно пересчитать НО во всех периодах (когда вместо компенсирующих были начислены распределительные НО) и подать УР к декларациям тех периодов, в которых возникли расхождения. Однако ввиду большой номенклатуры такой пересчет опять-таки проблематичен для плательщика (ведь потому и было изначально принято решение о начислении распределительных НО вместо компенсирующих).

Впрочем, чтобы предъявлять плательщику насчет суммы начисленных НО какие-то претензии (мол, что НО плательщиком посчитаны неправильно, возникла недоплата — и даже дальше: что у плательщика налога на прибыль это, в свою очередь, сказалось на сумме налоговых расходов), то налоговикам для этого, по сути, нужно самостоятельно провести подсчеты и вычислить сумму отклонений. Причем в каждом из таких периодов! А там вовсе не обязательно, что результатом проведенных подсчетов будет занижение НО — может получиться, например, наоборот, и завышение НО*. Ну а учитывая широкий объем номенклатуры и трудоемкость всех подсчетов, скорее, контролеры согласятся с «распределительным» подходом налогоплательщика и предъявить претензии к сумме начисленных им распределительных НО не смогут.

* Хотя даже если и будет занижение НО (налоговики доначислят налог и направят НУР), то до конца военного положения действуют смягчающие нормы. И если плательщик уплатит доначисленный налог по НУР в 30-дневный срок (без обжалования), то он освобождается от штрафов, начисленных на сумму такого налогового обязательства, и пени (п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Тем более, что в данном случае плательщик не уклоняется от обязанности компенсировать сумму входного НДС. А такой НДС (пускай и через механизм распределения) тоже компенсирует! Поэтому

К тому же неважно, какие начисляются НО (компенсирующие или распределительные НО и в какой сумме) — они никак не повлияют на расчет доли необлагаемых операций антиЧВ. То есть не смогут ее при расчете как-то исказить (поскольку отражаются в строках 4.1, 4.2, 4.3 декларации по НДС и ни в подсчете облагаемых, ни в подсчете общих объемов операций не участвуют, см. формулу расчета антиЧВ в таблице 1 приложения Д6 к декларации по НДС).

Поэтому если прямым счетом подсчитать, сколько материалов и сырья (приобретенных «с НДС») пошло на льготную и облагаемую продукцию, довольно сложно, то «распределительный» подход как выход из возникшей ситуации все-таки возможен.