Замість компенсуючих податкових зобов’язань зробили розподіл ПДВ

У чому помилка?

У цьому випадку при випуску одночасно оподатковуваної продукції і пільгової вхідний ПДВ за сировиною для такого виробництва компенсується платником шляхом нарахування розподільчих ПЗ (за п. 199.1 ПКУ), а не компенсуючих (за п.п. «б» п. 198.5 ПКУ).

Причиною послугувала широка номенклатура матвитрат і складнощі в розмежуванні сировини та поділі її на частини: (1) використану для виробництва оподатковуваних товарів і (2) для виробництва пільгових. Тому для компенсації вхідного ПДВ із сировини платником був обраний механізм розподілу ПДВ (з використанням коефіцієнта розподілу антиЧВ).

Розподільчі та компенсуючі ПЗ: коли які?

Нагадаємо, що за правилами ПДВ-обліку весь вхідний ПДВ включається до податкового кредиту (ПК). Проте

Для цього застосовують такі правила:

— правило 1: якщо товари/послуги (придбані «з ПДВ») повністю використовуються в неоподатковуваній (пільговій) діяльності — за ними нараховують компенсуючі ПЗ (податкові зобов’язання) за п. 198.5 ПКУ (щоб компенсувати всю суму вхідного ПДВ — зважаючи на повне неоподатковуване використання);

— правило 2: якщо товари/послуги (придбані «з ПДВ») одночасно використовуються за подвійним призначенням (тобто і в оподатковуваній, і в неоподатковуваній діяльності) і поділити їх між оподатковуваною і пільговою діяльностями неможливо, то застосовують механізм розподілу ПДВ, передбачений ст. 199 ПКУ. Тобто нараховують розподільчі ПЗ (щоб компенсувати частину вхідного ПДВ — яка припадає на неоподатковувану діяльність з урахуванням частки неоподатковуваних операцій — так званого коефіцієнта розподілу «антиЧВ»). А за підсумками року (у грудні) проводять річний перерахунок ПДВ, при якому нараховані протягом року розподільчі ПЗ перераховують, — коригують (з урахуванням свіжого коефіцієнта розподілу антиЧВ, порахованого за підсумками року). Детальніше див. у статті «Умови розподілу ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 1-2.

Також нагадаємо, що необхідність нарахування компенсуючих/розподільчих ПЗ виникає:

— тільки за покупками (з вхідним ПДВ). А ось за покупками без ПДВ (наприклад, у неплатників ПДВ), де ПДВ на вході не було, нічого компенсувати не треба — тому ні компенсуючі, ні розподільчі ПЗ у такому разі не нараховуються (лист ДФСУ від 07.08.2015 № 29163/7/99-99-19-03-02-17);

— у періоді, коли виникло право на ПК (тобто якщо вхідні ПН постачальників зареєстровані). Причому якщо виникло право на ПК (ПН зареєстровані), то нарахувати компенсуючі/розподільчі ПЗ треба незалежно від того, скористалися правом на ПК, що виникло, чи не скористалися. Тобто навіть якщо вирішили відкласти ПК за зареєстрованою ПН на наступні періоди і відобразити його пізніше (з урахуванням правила 365 днів, п. 198.6 ПКУ; БЗ 101.06; БЗ 101.14). Тож у такому разі момент нарахування розподільчих ПЗ відкладати не можна. Детальніше див. «Відтермінували податковий кредит — не нарахували компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 78.

Проте для застосування правила 1 — щоб компенсувати вхідний ПДВ за матвитратами/сировиною (шляхом нарахування компенсуючих ПЗ) —

А оскільки при великій номенклатурі виділити таку частину сировини проблематично, то підприємством було вирішено відштовхуватися від другого варіанта (правила 2) і компенсувати ПДВ за сировиною шляхом розподілу ПДВ і нарахування розподільчих ПЗ. Наскільки це може бути критично?

Наслідки

ПДВ. Передусім, у цьому випадку може виникати питання щодо величини нарахованих ПЗ. Чи не занижена їх сума підприємством через нарахування розподільчих ПЗ замість компенсуючих? Адже якщо сума нарахованих ПЗ виявиться заниженою, то це може призвести до недоплати ПДВ до бюджету. Причому, враховуючи, що в підприємства пільгова діяльність — регулярна, подібні помилки можуть зачепити серію періодів, включаючи і підсумки грудневого перерахунку з ПДВ.

Податок на прибуток. Втім, питання можуть з’явитися й у тому випадку, якщо сума нарахованих ПЗ, навпаки, виявиться завищеною. Щоправда, вже за прибутком. Адже як відомо, сума нарахованих компенсуючих/розподільчих ПЗ у бухгалтерському обліку включається до витрат (чи то безпосередньо, чи то через первісну вартість запасів/основних засобів: Дт 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 — Кт 643/1 і Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ). Детальніше про бухоблік див. «Відображаємо розподіл та річний перерахунок ПДВ у бухобліку» // «Податки & бухоблік», 2024, № 1-2 і «Бухоблік компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 92.

Тому якщо величина нарахованих ПЗ виявиться завищеною, то для платника податку на прибуток це, у свою чергу, може обернутися завищенням витрат, а отже, — заниженням фінрезультату (об’єкта оподаткування) і недоплатою податку на прибуток. Таким чином, як бачимо,

Ось чому важливо суму ПЗ нарахувати правильно.

Податкова накладна. Ще податківці можуть чіплятися до податкової накладної (ПН) — якщо платником при нарахуванні ПЗ була складена розподільча ПН замість компенсуючої. Втім, вважаємо, що підстав для штрафу за п. 120¹.2 ПКУ — за нереєстрацію податкової накладної (ПН) у такому разі немає. Оскільки такий штраф контролери можуть застосувати, якщо при перевірці виявлять факт здійснення операції без реєстрації ПН (БЗ 101.27). Тобто в тому випадку, коли у платника був обов’язок зареєструвати ПН, а він його не виконав і ПН не зареєстрував. А в цьому випадку ПН платником була зареєстрована. І те, що ПЗ були включені платником у зведену розподільчу ПН (з типом зведеності «2» у лівій верхній частині), а не, скажімо, у зведену компенсуючу ПН (з типом зведеності «1»), ніяк не означає, що ПН на компенсацію ПДВ узагалі відсутня і не реєструвалася.

Як виправити?

Якщо говорити про виправлення помилки, для цього, за великим рахунком, треба перерахувати ПЗ в усіх періодах (коли замість компенсуючих були нараховані розподільчі ПЗ) і подати УР до декларацій тих періодів, у яких виникли розбіжності. Проте зважаючи на велику номенклатуру такий перерахунок знову-таки проблематичний для платника (адже тому і було первісно прийняте рішення про нарахування розподільчих ПЗ замість компенсуючих).

Утім, щоб пред’являти платникові щодо суми нарахованих ПЗ якісь претензії (мовляв, що ПЗ платником визнані неправильно, виникла недоплата — і навіть далі: що у платника податку на прибуток це, у свою чергу, позначилося на сумі податкових витрат), то податківцям для цього, по суті, треба самостійно провести підрахунки й обчислити суму відхилень. Причому в кожному з таких періодів! А там зовсім не обов’язково, що результатом проведених підрахунків буде заниження ПЗ — може вийти, наприклад, навпаки, і завищення ПЗ*. Ну а враховуючи широкий обсяг номенклатури і трудомісткість усіх підрахунків, швидше, контролери погодяться з «розподільчим» підходом платника податків і пред’явити претензії до суми нарахованих ним розподільчих ПЗ не зможуть.

* Хоча навіть якщо і буде заниження ПЗ (податківці донарахують податок і направлять ППР), то до кінця воєнного стану діють пом’якшувальні норми. І якщо платник сплатить донарахований податок за ППР у 30-денний строк (без оскарження), то він звільняється від штрафів, нарахованих на суму такого податкового зобов’язання, і пені (п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Тим паче, що в цьому випадку платник не ухиляється від обов’язку компенсувати суму вхідного ПДВ. А такий ПДВ (нехай і через механізм розподілу) теж компенсує! Тому

До того ж неважливо, які нараховуються ПЗ (компенсуючі чи розподільчі ПЗ і в якій сумі) — вони ніяк не вплинуть на розрахунок частки неоподатковуваних операцій антиЧВ. Тобто не зможуть її при розрахунку якось викривити (оскільки відображаються в рядках 4.1, 4.2, 4.3 декларації з ПДВ і ні в підрахунку оподатковуваних, ні в підрахунку загальних обсягів операцій участі не беруть, див. формулу розрахунку антиЧВ у таблиці 1 додатка Д6 до декларації з ПДВ).

Тому якщо прямим рахунком підрахувати, скільки матеріалів і сировини (придбаних «з ПДВ») пішло на пільгову й оподатковувану продукцію, досить складно, то «розподільчий» підхід як вихід із ситуації, що виникла, все-таки можливий.