Налоговый убыток отчетного периода
Если в отчетном периоде получили убыток в бухучете, то это еще не значит, что он железно сохранится и в налоговом учете. Поскольку бухучетный убыток может перекрыться увеличивающими налоговыми разницами и превратиться в налоговую прибыль. И наоборот, даже если в бухучете — прибыль, то после корректировки на разницы в налоговом учете можно выйти на убытки. Поэтому связь призрачна.
Как формируется налоговый убыток предприятия-прибыльщика?
При заполнении декларации по налогу на прибыль бухучетные убытки отчетного периода (квартала — для квартальщиков, года — для годовиков) из строки 2295 Отчета о финансовых результатах по форме № 2 (из строки 2290 (с «-») Отчетов по форме № 2-м или № 2-мс) переносимый в строку 02 со знаком «-». При заполнении строки 02 ориентируемся на эти показатели финотчетности еще до округления в тысячи гривень. То есть берем реальные показатели финрезультата в гривнях с копейками из регистров бухучета и округляем их до целых гривень.
Бывшие упрощенцы, которые в течение отчетного года перешли на общую систему, в строке 02 декларации отражают только те убытки, которые были получены за период пребывания в рядах прибыльщиков (см. БЗ 102.20.02). Это не касается спецЕНщиков группы 3 по ставке 2 % — у них налоговый убыток прошлых периодов, который существовал на дату перехода на уплату единого налога, сохраняется (подробно см. статью «ДоспецЕНные налоговые убытки в учете эксупрощенца» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66).
Для определения объекта налогообложения (прибыли или убытка) по строке 04 «Объект налогообложения» декларации бухгалтерский финрезультат (строка 02) нужно откорректировать (увеличить или уменьшить) на налоговые разницы (строки 03 РІ, 03.1 и 03.2). Причем строка 03 декларации может оказаться заполненной даже у тех малодоходников, которые решили не корректировать финрезультат на налоговые разницы из разд. III НКУ. А именно при наличии у них: налоговых убытков прошлых лет, разниц для бюджетных грантов согласно пп. 140.4.8 и 140.5.16 НКУ и обязательных разниц «для всех» из подразд. 4 разд. ХХ, ст. 39 и 1231 НКУ.
Итак, еще раз отметим, прибыль в бухучете еще не говорит о том, что после ее корректировки на разницы по строке 04 декларации не вылезет показатель с минусом — налоговый убыток отчетного периода.
Отрицательное значение прошлых налоговых (отчетных) лет из строки 04 годовой декларации учитывают в уменьшение объекта налогообложение в дальнейших отчетных периодах по правилам п.п. 140.4.4 НКУ
Убытки прошлых отчетных лет — разница по п.п. 140.4.4 НКУ
Переходные налоговые убытки прошлых лет — налоговая (уменьшающая) разница (п.п. 140.4.4 НКУ). Ее показывают в строке 3.2.4 приложения РІ отчетной прибыльной декларации — сюда переносят отрицательное значение строки 04 декларации за прошлый отчетный год.
Такая убыточная разница — разница для всех. А потому тянуть (переносить) убытки прошлых лет в налоговом учете имеют право и высокодоходники, и малодоходники (п.п. 134.1.1 НКУ). Причем даже если малодоходники отказались от расчета всех остальных разниц из разд. III НКУ, о чем поставили отметку в заключительной части декларации.
Обратите внимание: речь идет о переносе именно налоговых убытков прошлых лет. То есть тех, которые возникли в декларации по налогу на прибыль за прошлый год (а не прошлогодних бухучетных)!
Важно! Для крупных налогоплательщиков (п.п. 14.1.24 НКУ) установлено ограничение на перенос налоговых убытков прошлых лет. Так,
начиная с 2022 года крупные плательщики могут уменьшать финрезультат (прибыль, убыток или нулевое значение) только на 50 % суммы отрицательного значения прошлых лет
То есть в строке 3.2.4 приложения РІ показывать не больше чем 50 % непогашенных прошлогодних убытков.
Если же непогашенная сумма убытков прошлых лет будет составлять не более 10 % позитивного значения объекта налогообложения, то такие убытки можно учесть сразу в полной сумме (п.п. 140.4.4 НКУ).
Убытки прошлых лет, которые остались непогашенными по состоянию на 01.01.2022, учитываются в уменьшение финрезультата по тем же правилам, что и текущие убытки, которые возникнут начиная с 2022 года, до полного погашения (п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Порядок переноса прошлогодних налоговых убытков крупными плательщиками на примерах объяснялся в Информационном письме ГНСУ № 1/2022 (ср. ).
Применить новые правила крупный налогоплательщик обязан был уже при составлении прибыльной декларации за І квартал 2022 года. То есть он должен был определить, какая часть из накопленных налоговых убытков, которые учитываются по состоянию на 01.01.2022 (при наличии), будет учтена в уменьшение объекта налогообложения такого налогового (отчетного) периода (см. БЗ 102.10).
А вот остальные (мелкие) плательщики переносят налоговые прошлогодние убытки по-прежнему без ограничений. Причем, еще раз отметим, налоговые убытки переносят все плательщики, в том числе и малодоходники, независимо от их решения считать / не считать разницу из разд. III НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ).
Правда, заметьте: тянуть можно именно те убытки, которые возникли за период в статусе прибыльщика. А вот при изменении системы налогообложения (переходе с единого налога (ЕН) в ряды прибыльщиков) в стр. 3.2.4 приложения РІ не получится учесть:
— убытки, которые возникли в периоде работы на ЕН. То есть втянуть единоналожные бухучетные убытки в налоговоприбыльный учет нельзя (см. письмо ГФСУ от 04.09.2018 № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), а
— при возвращении в прибыльщики с ЕН — совсем старые прибыльные убытки, которые зависли у эксприбыльщика еще при переходе на ЕН. Поскольку у новоиспеченного прибыльщика все начинается с чистого листа (см. БЗ 102.10 — действовала до 01.01.2022). Но еще раз отметим — это не касается эксединоналожников по ставке 2 %.
Внимание, квартальщики! Переносить убытки как попало нельзя. А по правилам,
налоговые прошлогодние убытки следует включить в строку 3.2.4 приложения РІ первоквартальной декларации следующего года (и дальше их уже тянуть весь год)
Иначе если прошлогодние убытки (мимо I квартала) включить, например, сразу в полугодовую декларацию, налог за полугодие окажется заниженным и ошибку придется исправлять (подробнее об этой ситуации см. статью «Дела давно минувших дней…», или если отодвинуть прибыльные убытки» // «Налоги & бухучет», 2020, № 36).
Если забыли о переходных налоговых убытках прошлых лет и раньше их вообще не переносили, исправить ошибку можно с учетом срока давности 1095 календарных дней (п. 50.1 НКУ, письмо ГНСУ от 18.11.2020 № 4728/ІПК/99-00-05-05-02-06).
Перенос убытков и приложение ПП
Если перенесли налоговые убытки прошлых лет в строку 3.2.4 приложения РІ и они уменьшили прибыль текущего отчетного периода (считается, плательщик получил налоговую льготу, под которой понимают сумму потерь бюджета — недоплаченный налог), то к прибыльной декларации надо заполнить льготное приложение ПП. И в нем рассчитать сумму налоговой льготы по убыткам прошлых лет (код льготы — «11020301») как: сумма перенесенных прошлогодних убытков (стр. 3.2.4 приложения РІ) в пределах прибыли отчетного периода х 18 % (ставка налога).
Заметьте: приложение ПП — приложение для всех. Поэтому если возникла льгота (то есть убытки прошлых лет зачлись текущей прибылью), то приложение ПП заполнят и высокодоходники, и малодоходники.
Правда, если с декларацией за I квартал подавали приложение ПП (была прибыль, которую уменьшили убытки прошлых лет), а, скажем, по итогам полугодия прибыли не получили и налоговой льготой не воспользовались (то есть убытки не сыграли в уменьшение объекта налогообложения), то и приложение ПП за полугодие подавать не надо (см. БЗ 102.19). Безусловно, если по налогу на прибыль не было каких-то других льгот. Поэтому учтите, что перенос прошлогодних убытков еще не означает автоматического заполнения приложения ПП.
А вот если в отчетном периоде получены текущие убытки, то даже после переноса убытков прошлых лет потерь бюджета не возникает. Поэтому налоговой льготы по налогу на прибыль не появится, ее сумму не рассчитываем и приложение ПП не подаем (см. БЗ 102.10). Поэтому не всякий перенос убытков обернется льготой и заполнением приложения ПП. Подробнее об этом приложении см. статью «Приложение ПП — информация о суммах налоговых льгот» // «Налоги & бухучет», 2022, № 6.
Убыточная декларация — не причина для непринятия
Убыточные декларации налоговикам не по нраву. Но
имеют ли право фискалы отказать в принятии прибыльной декларации с отрицательным значением объекта налогообложения?
По требованиям п. 49.8 НКУ принятие налоговой декларации — обязанность контролирующего органа. Во время принятия налоговой декларации уполномоченное должностное лицо обязано проверить лишь наличие и достоверность заполнения всех обязательных реквизитов, предусмотренных пп. 48.3 и 48.4 НКУ. Остальные показатели, указанные в налоговой декларации, до ее принятия проверке не подлежат.
При условии соблюдения требований ст. 49 НКУ должностное лицо контролирующего органа обязано зарегистрировать налоговую декларацию датой ее фактического получения фискалами (п. 49.9 НКУ).
И наконец, п. 49.10 НКУ запрещает налоговикам отказывать плательщикам в принятии налоговой декларации по любым причинам, не определенным ст. 49 НКУ. Также фискалам не разрешается выдвигать предпосылки в отношении такого принятия, в частности:
— изменение показателей налоговой декларации;
— уменьшение или отмена отрицательного значения объектов налогообложения и сумм бюджетных возмещений;
— незаконное увеличение налоговых обязательств и т. п.
Поэтому не принять убыточную декларацию по налогу на прибыль (только из-за того, что в ней задекларировано отрицательное значение) налоговики не имеют никакого права. Главное — позаботиться о безукоризненности обязательных реквизитов декларации (из пп. 48.3 и 48.4 НКУ), чтобы не дать фискалам никаких шансов.
Если же в обязательных реквизитах допущены ошибки (п. 49.11 НКУ), налоговики должны направить плательщику письменное уведомление об отказе в принятии налоговой декларации (с указанием причины этого отказа) в течение 5 рабочих дней со дня получения декларации (обратите внимание: получение (!), а не принятие декларации, как это подают налоговики). Причем роль такого письменного уведомления в отказном случае исполняет квитанция № 2 (см. БЗ 129.03).
Получив отказ, плательщик имеет право (п. 49.12 НКУ):
— подать декларацию повторно. И если предельные сроки подачи истекли — с уплатой штрафа 340 грн за несвоевременную подачу по п. 120.1 НКУ. При этом повторную декларацию подают с отметкой «Отчетная», поскольку отказной декларации присваивают признак документа «Считается неподанным», или
— обжаловать отказное решение по правилам ст. 56 НКУ (то есть в административном и/или судебном порядке).
Подробности о том, как действовать в случае получения уведомления об отказе в принятии декларации, читайте в статье «Да, но нет, или Не приняли декларацию после квитанции № 2» // «Налоги & бухучет», 2020, № 66.
В случае если будет установлен факт неправомерного отказа в принятии налоговой декларации, последняя считается принятой в день ее фактического получения налоговиками (п. 49.13 НКУ). А виновное должностное лицо может быть привлечено к ответственности (п. 49.14 НКУ, БЗ 129.02).
О возможности проверки убыточных плательщиков см. в статье «Убытки в декларации по прибыли» // «Налоги & бухучет», 2021, № 13. А наши советы о том, каким образом спрятать (минимизировать) расходы, читайте в статье «Как спрятать расходы (скрыть убытки)» // «Налоги & бухучет», 2021, № 3.
Выводы
- Начиная с 2022 года крупные плательщики могут уменьшать финрезультат только на 50 % суммы отрицательного значения прошлых лет (то есть показывать 50 % убытков в строке 3.2.4 приложения РІ).
- Переходные налоговые убытки прошлых лет показывают не только в строке 3.2.4 приложения РІ, но и в приложении ПП (если убытки зачлись, то есть уменьшили прибыль текущего периода).
- Не принять декларацию по налогу на прибыль с отрицательным значением объекта налогообложения только из-за того, что она убыточная, налоговики не имеют никакого права.
