В первую очередь напомним, что согласно НКУ основные средства (ОС) — это материальные активы стоимостью более 20 тыс. грн и сроком службы более 1 года (п.п. 14.1.138 НКУ).
Амортизация: право или обязанность?
ФЛП на общей системе. Для ФЛП на общей системе амортизационные отчисления — это расходы, уменьшающие чистый доход, который является базой для начисления НДФЛ, ВС и ЕСВ за себя. Невзирая на это не каждый ФЛП хочет связываться с амортизацией, потому что есть много нюансов (см., в частности, статью «Амортизация в расходах ФЛП на общей системе: один раз в году» // «Налоги & бухучет», 2024, № 68, «Сдача в аренду / продажа недвижимости юрлицу: может ли ФЛП действовать как обычное физлицо» // «Налоги & бухучет», 2024, № 67).
На этом фоне важно понимать, что
учет амортизации — это право ФЛП-общесистемщика, а не его обязанность (п. 177.4.6 НКУ)
Если вы не хотите морочить голову с учетом амортизации, то можете о ней даже не вспоминать. Но помните, что те, кто не начисляют амортизацию, не могут учесть при исчислении чистого дохода:
— расходы на приобретение ОС и нематериальных активов;
— расходы на самостоятельное изготовление ОС, реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшения ОС (кроме текущего ремонта).
Следовательно чистый доход общесистемщика будет выше и придется уплачивать больше НДФЛ, ВС и ЕСВ за себя (если ФЛП уплачивает ЕСВ во время войны). Также у ФЛП, который является плательщиком НДС, могут возникнуть проблемы с сохранением налогового кредита по приобретенным ОС, если он не будет их амортизировать (см. по этому поводу, в частности, статью «Приобретение и продажа автомобиля ФЛП на ЕН 3 %: что с НДС?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 38).
ФЛП на едином налоге (ЕН). В НКУ не прописано право ФЛП на ЕН начислять амортизацию. Но она им и ни к чему. Потому что ЕН они уплачивают или по твердой ставке (группы 1 и 2), или как процент от дохода, не уменьшенного на сумму расходов (группа 3). Поэтому
ни сумма расходов, ни амортизация для ЕН-обложения не играет никакой роли
Впрочем, если речь о плательщике НДС, то как и у ФЛП на общей системе, у него могут возникнуть проблемы с сохранением налогового кредита по приобретенным ОС, если он не будет их амортизировать (см. по этому поводу, в частности, статью «Приобретение и продажа автомобиля ФЛП на ЕН 3 %: что с НДС?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 38).
Кстати, если в будущем ФЛП на ЕН перейдет на общую систему, то налоговики не против, чтобы он начал после такого перехода относить в расходы амортизационные отчисления с окончательной стоимости ОС (нематериальных активов), приобретенных во время пребывания на ЕН (категория 104.05 БЗ).
Дальше будем говорить именно об ОС.
Хочу амортизировать: что нужно?
ФЛП-общесистемщик может начислять амортизацию на ОС, если выполнит три условия (см., в частности, ОНК № 66*).
Условие 1: документ на расходы. Амортизация начисляется исключительно по объектам ОС, расходы на приобретение или самостоятельное изготовление которых подтверждены документально (п.п. 177.4.9 НКУ).
То есть должен быть в наличии документ именно об оплате стоимости таких объектов (если говорим о приобретении), который подтверждает осуществленные расходы. Например, платежное поручение, приходный кассовый ордер, квитанция, фискальный чек и т. п.
Впрочем в разд. III Порядка № 261*, где речь идет о правилах заполнения амортизационного регистра ФЛП, почему-то говорится о необходимости указания в нем реквизитов документа, который подтверждает факт приобретения / самостоятельного изготовления ОС. При этом сказано, что «такими документами могут быть акт приема-передачи, акт приема-сдачи, фискальный чек, грузовая таможенная декларация, расходная накладная и другие первичные документы, которые подтверждают приобретение / самостоятельное изготовление основных средств / нематериальных активов».
То есть если это не покупка в рознице, при которой оплата и получение происходят одновременно и достаточно будет того же фискального чека, то налоговики будут требовать (в придачу к документам на оплату) еще и документы о фактическом получении ОС. Например, в придачу к платежному поручению будут требовать акт приема-передачи / расходную накладную / ТТН и т. п.
А если ОС приобретено у гражданина за наличные, достаточно ли будет расписки продавца о получении средств?
Во-первых, налоговикам может не понравиться сама расписка. Типа это неподобающий документ для подтверждения осуществленных расходов. Впрочем,
если в расписке будут присутствовать все обязательные реквизиты первичного документа (указанные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете*), то ее вполне можно считать первичным документом, который подтверждает расходы на приобретение ОС
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Ведь, например, для документального подтверждения расходов в п. 1 разд. II Порядка № 261 упоминаются также «другие первичные документы, которые удостоверяют факт оплаты товаров (работ, услуг)».
Здесь, кстати, упоминается ограничение на наличные расчеты 50 тыс. грн (п. 7 разд. ІІ Положения № 148*). Впрочем нарушение этого ограничения не делает расписку недействительной, потому что она лишь подтверждает сам факт получения средств.
Во-вторых, не исключено, что к расписке налоговики потребуют еще документ собственно на получение ОС. Тот же акт приема-передачи. Поэтому лучше такой документ также составлять/иметь.
Условие 2: хозяйственное использование.
Необходимым условием является также исключительное (!) использование ОС в хозяйственной (предпринимательской) деятельности ФЛП
Такое использование должно быть подтверждено документально.
В первую очередь, ФЛП должен составить:
— приказ об использовании объекта ОС в хозяйственной деятельности ФЛП;
— акт введения в эксплуатацию ОС.
Форма приказа и акта — произвольная. Если хотите, за основу можете взять «бюджетную» форму Акта введения в эксплуатацию основных средств, утвержденную приказом Минфина от 13.09.2016 № 818*.
* Больше деталей об этом найдете в статье «Прощай, типовая первичка по ОС, МБП, запасам!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85.
Дальше уже сам факт использования ОС в предпринимательской деятельности может подтверждаться разными документами. Например, информацию о нежилой недвижимости, грузовом авто, оборудовании ФЛП подает в форме № 20-ОПП. Также он может зарегистрировать на ту же нежилую недвижимость РРО/ПРРО. Или иметь договор на сдачу в аренду нежилой недвижимости, грузового авто и т. п.
Путевые листы, договоры доставки, ТТН и т. п. могут подтвердить использование грузового авто в предпринимательской деятельности.
Понятно, что не на все ОС у ФЛП могут быть документы (кроме приказа и акта введения в эксплуатацию ОС), которые прямо подтверждают их использование в бизнесе. Но если вы уже решили амортизировать их, постарайтесь составить как можно больше первички.
Условие 3: учет амортизации по каждому ОС. ФЛП должен обязательно вести специальное приложение* к Типовой форме учета, которое имеет название «Учет амортизационных отчислений основных средств (ОС) и нематериальных активов (НА)» (больше деталей найдете в статье «Учет у ФЛП-общесистемщика: новая Типовая форма вместо Книги» // «Налоги & бухучет», 2021, № 57).
* Оно, как и сама Типовая форма, утверждено приказом Минфина «Об утверждении типовой формы, по которой осуществляется учет доходов и расходов физическими лицами — предпринимателями и физическими лицами, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, и Порядка ее ведения» от 13.05.2021 № 261.
При этом
учет амортизационных отчислений ведется отдельно по каждому объекту ОС (п.п. 177.4.8 НКУ, разд. III Порядка № 261)
Заполнить амортизационную форму не сложно. Пример увидите в конце статьи.
А пока что давайте вспомним, какие ОС амортизировать в любом случае нельзя.
Какие ОС нельзя амортизировать?
ФЛП не имеет права амортизировать — даже если выполнит вышеназванные условия (пп. 177.4.6 и 177.4.9 НКУ):
1) стоимость:
— земельных участков;
— объектов жилой недвижимости (квартир, домов и т. п.);
— легковых автомобилей (это авто для перевозки пассажиров с количеством мест для сидения 9 или меньше, включая место водителя);
2) расходы, которые можно сразу учесть в расходах ФЛП без амортизации:
— на текущий ремонт ОС;
— остаточную стоимость ликвидированного ОС.
Больше никаких запретов в отношении амортизации ОС в НКУ нет. Это важно! Вы не найдете там и упоминания о том, что ОС должны быть куплены после определенной даты или в определенном статусе (ФЛП или физлицо).
Важно только выполнить три условия, о которых мы говорили выше (иметь документ о приобретении ОС, использовать его исключительно в бизнесе и вести учет амортизации) — и на здоровье, включай амортизацию в расходы.
То есть
ФЛП не имеет права амортизировать только землю, жилую недвижимость и легковые авто. Все остальные ОС амортизировать можно
Можно ли амортизировать ОС, купленные до 2017 года?
Почему вообще возник этот вопрос? Дело в том, что до 01.01.2017 в НКУ не было нормы, которая бы позволяла предпринимателям ставить в расходы стоимость ОС: ни напрямую, ни через амортизацию.
Но все изменилось с 01.01.2017! Именно с этой даты в НКУ появилось первое упоминание о том, что ФЛП имеют право включать в свои расходы сумму амортизации ОС (кроме ОС двойного назначения, например грузовиков). А с 23.05.2020 позволили амортизировать и грузовики.
И никаких оговорок в НКУ в отношении уже имеются ОС не было! Просто предпринимателям наконец дали такое долгожданное право на амортизацию.
Но налоговики — люди с оригинальным мышлением, которые создают проблемы на ровном месте. Вот и здесь они достаточно долго запрещали амортизировать ОС, приобретенные после 01.01.2017, и грузовики, приобретенные после 23.05.2020.
Конечно, такой подход был ошибочным, что ФЛП доказывали в суде.
К счастью, в 2022 году Минфин навел порядок в этом произволе и выдал ОНК № 66, в которой разъяснил, что амортизация не зависит от даты приобретения ОС:
«Нормы Кодекса... не содержат ограничений в отношении отнесения в расходы амортизационных отчислений в зависимости от даты приобретения основного средства»
Следовательно, ФЛП имеют право амортизировать даже те ОС, которые были куплены до 01.01.2017, и грузовики, приобретенные до 23.05.2020. С этим сейчас не спорят и фискалы.
Единственное требование из ОНК № 66 — суммы амортизационных отчислений, рассчитанные за ту часть срока полезного использования (эксплуатации) соответствующего ОС, который прошел до 01.01.2017 (для грузовых автомобилей — до 23.05.2020), в состав расходов не включаются.
Можно ли амортизировать ОС, купленные до госрегистрации ФЛП?
Что касается ОС, приобретенных физлицом еще до госрегистрации в качестве ФЛП, то официально ГНСУ по этому поводу не высказывалась. Но на практике часто инспекторы на местах выступают против такой амортизации.
Впрочем,
в устных консультациях на горячей линии налоговики не против амортизации таких ОС, если у ФЛП есть документы об их приобретении
Поэтому среди налоговиков нет единства по этому вопросу.
Мы же считаем, что ФЛП действительно может амортизировать такие ОС при условии исключительного их использования в своей предпринимательской деятельности
То есть такие ОС в том числе не должны были использоваться до введения их в эксплуатацию (гражданин не использовал их до ФЛП-регистрации). Иначе налоговики будут отмечать двойное использование ОС — что они использовались определенное время для собственных (не связанных с предпринимательской деятельностью) нужд. И, как следствие, невозможно определить первоначальную стоимость ОС для расчета амортизации.
Аргументы «за» возможность амортизации следующие.
Аргумент 1. Согласно ОНК № 66 право на амортизацию ОС не зависит от даты их приобретения.
Аргумент 2. В НКУ нет ограничений в отношении амортизации ОС, приобретенных до госрегистрации ФЛП. Амортизировать запрещено только землю, объекты жилой недвижимости и легковые автомобили (п.п. 177.4.6 НКУ). Все остальные ОС амортизировать разрешено — независимо от того, когда их приобрели или в каком статусе (ФЛП или физлица).
Аргумент 3. Статья 320 ГКУ позволяет физлицу использовать собственное имущество для осуществления предпринимательской деятельности (условие 2). Поэтому если у ФЛП сохранились документы о приобретении ОС (условие 1) и он ведет учет амортизации (условие 3), ничего не мешает ему ставить такую амортизацию в расходы.
Аргумент 4. Имущество физлица не разделяется на имущество, которое принадлежит ему как физлицу, и имущество, которое принадлежит ему как ФЛП. Оно все принадлежит физлицу. Даже если ФЛП покупает недвижимость, автомобиль, мотоцикл, гараж и т. п. и платит за это имущество с ФЛП-счета, он регистрирует его не себя как на физлицо.
А все потому, что ФЛП вообще не является отдельным субъектом права собственности (ч. 1 ст. 2 и ч. 1 ст. 318 ГКУ). Собственником любого имущества может быть только физлицо или юрлицо. А ФЛП — это только статус, который дает физлицу право официально заниматься предпринимательской деятельностью. Подобно тому, как медлицензия дает право врачу заниматься медпрактикой, но он не перестает быть физлицом только потому, что стал врачом.
Так же и с ФЛП-регистрацией. Она не создает новое «гибридное» лицо с отдельным имуществом. Физлицо не теряет свой статус физлица, а просто получает право выступать в отношениях с другими субъектами не только как физлицо (гражданин), а еще и как ФЛП (субъект хозяйствования).
Что же касается имущества, то оно остается в собственности физлица. Просто теперь его можно использовать в бизнесе (ст. 320 ГКУ). Более того, даже новое имущество, которое ФЛП купит после госрегистрации, по сути, тоже будет принадлежать физлицу.
Так неужели у ФЛП ничего нет? Да, нет. Когда приходит время отвечать по предпринимательским обязательствам, то ФЛП отвечает за них всем своим имуществом, которое принадлежит ему как физлицу (ст. 52 ГКУ).
Поэтому получается, что весь ребус с имуществом ФЛП решается достаточно просто:
все имущество ФЛП — это имущество физлица, а все имущество физлица — это имущество ФЛП, которым оно может пользоваться в предпринимательской деятельности
Поэтому абсолютно не важно, когда были приобретены ОС: до госрегистрации ФЛП или после — в любом случае это имущество и физлица, и ФЛП. Следовательно, его можно амортизировать, если ФЛП использует его включительно в бизнесе, имеет документ о приобретении и начисляет амортизацию.
Кстати, если ФЛП сначала купил ОС, потом снялся с госрегистрации, а впоследствии — опять зарегистрировался как ФЛП на общей системе, он может продолжать амортизировать такие ОС после возобновления госрегистрации. Пример начисления амортизации в этом случае вы найдете в статье «Регистрация предпринимателем после недавнего прекращения» // «Налоги & бухучет», 2023, № 69 (ср. ).
Как начислить амортизацию?
А теперь разберемся, как же начислить амортизацию на ОС, которые были куплены еще до госрегистрации ФЛП, а использовать их начали уже после ФЛП-регистрации.
Шаг 1. Первоначальная стоимость ОС. Для ФЛП нет каких-то отдельных правил для определения первоначальной стоимости ОС. Поэтому не остается ничего другого, как воспользоваться бухгалтерским НП(С)БУ 7*.
В первоначальную стоимость ОС включаем расходы на его приобретение (изготовление) и доведение до состояния, пригодного к использованию
Такие расходы перечислены в п. 8 НП(С)БУ 7. Причем неважно, купили вы ОС новым или б/у — главное, чтобы расходы на приобретение были подтверждены документально (условие 1)!
Будет идеально, если ФЛП составит документ-расчет первоначальной стоимости ОС. Хотя это и не обязательно, но при проверке он не помешает. Такой расчет может быть произвольной формы. Образец вы видите на рис. 1.
* Обратите внимание! В нашем примере 1850000,00 грн — это цена покупки авто с НДС. Потому что на момент приобретения грузовика физлицо не было ФЛП и тем более не было зарегистрировано как плательщик НДС. Поэтому права на налоговый кредит по НДС нет. А значит, никто не возместит НДС, уплаченный в стоимости грузовика. Поэтому в первоначальную стоимость ставим цену грузовика с НДС.
Если же в будущем ФЛП будет покупать ОС, будучи плательщиком НДС, он будет иметь право на налоговый кредит. Поэтому в первоначальную стоимость надо будет включать цену ОС без НДС.
Шаг 2. Оформляем документы об использовании грузовика в хозяйственной деятельности ФЛП (условие 2). Советуем начать с:
— приказа об использовании ОС в хоздеятельности и
— акта о введении в эксплуатацию ОС.
Форма таких документов может быть произвольной. На рис. 2 и 3 вы видите образцы. Они несколько упрощены — можете изменять их на свой вкус. За основу можно взять форму Акта введения в эксплуатацию основных средств, утвержденную приказом № 818.
Оформляем эти документы, конечно, после госрегистрации ФЛП.
Не забываем вести и другие документы, которыми можно подтвердить использование грузовика в бизнесе (договоры на перевозку, акты выполненных услуг, путевые листы, ТТН и т. п.).
Шаг 3. Заполняем амортизационную ведомость (условие 3). Прежде чем заполнить амортизационное приложение к Типовой форме учета доходов и расходов, надо знать несколько важных правил.
Правило 1. Срок полезного использования ОС можно установить самостоятельно, но не меньше чем указано в п.п. 177.4.9 НКУ. Например, для автомобиля это минимум 5 лет.
Обратите внимание: отсчитываем такой срок не с момента приобретения ОС, а с начала его использования в хоздеятельности (дата приказа и акта о введении в эксплуатацию ОС)
Например, если физлицо приобрело грузовик в 2023 году, а зарегистрировалось в качестве ФЛП и начало использовать его в бизнесе с августа 2024 года, то срок полезного использования грузовика начинаем считать с сентября-2024 (почему с сентября, а не с августа, см. правило 2).
Правило 2. Начинаем начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором ОС стал пригодным для полезного использования (ОНК № 66). Например, если акт о введении в эксплуатацию составлен в августе, то амортизацию начинаем начислять с сентября.
Правило 3. Прекращаем амортизацию с месяца, следующего за месяцем выбытия ОС (продажи, ликвидации и т. п.) или если ОС полностью самортизирован.
Правило 4. Рассчитываем амортизацию по прямолинейному методу так:
1) первоначальную стоимость делим на срок полезного использования ОС;
2) полученную сумму амортизации за год делим на 12 месяцев;
3) полученную сумму амортизации за месяц умножаем на количество месяцев, в течение которых ФЛП амортизировал ОС в этом году.
Например, годовая сумма амортизации грузовика = 1856200 : 5 лет = 371240 грн/год. Тогда амортизация за месяц = 371240 : 12 = 30936,67 грн/мес.
И амортизация за 2024 год = 30936,67 х 4 (потому что в 2024 ФЛП амортизировал грузовик с сентября по декабрь — в течение 4 месяцев) = 123746,68 грн.
Такие расчеты проводим в конце года и заполняем амортизационную ведомость (рис. 4) (дополнительные нюансы найдете в статье «Амортизация в расходах ФЛП на общей системе: один раз в году» // «Налоги & бухучет», 2024, № 68).
После того как заполнили эту ведомость, переносим годовую сумму амортизации в графу 10 Типовой формы учета доходов и расходов (дополнительные нюансы найдете в статье «Амортизация в расходах ФЛП на общей системе: один раз в году» // «Налоги & бухучет», 2024, № 68).
Вот и все — таким образом ФЛП может учесть в расходах амортизацию ОС, купленного до госрегистрации.
Выводы
- ФЛП-ОС может начислять амортизацию ОС добровольно. Не хочет — может не начислять. Но тогда расходы на приобретение ОС «сгорят».
- Чтобы иметь право на амортизацию, надо выполнить три условия:
— иметь документ, который подтверждает покупку ОС;
— использовать ОС исключительно в предпринимательской деятельности (этому должно быть документальное подтверждение);
— вести учет каждого объекта ОС в специальном амортизационном приложении к Типовой форме учета доходов и расходов. - НКУ запрещает ФЛП амортизировать только землю, жилую недвижимость и легковые автомобили — все остальные ОС амортизировать можно, независимо от того, когда ФЛП их приобрел или в каком статусе он их приобрел (как ФЛП или как обычное физлицо).
- Впрочем в отношении амортизации ОС, приобретенных до госрегистрации ФЛП, налоговики могут фискалить. Можно в т. ч. запросить ИНК.
