Сдача недвижимости в аренду
Сначала приведем информацию для сопоставления — о налоговой нагрузке на арендную плату и о действующих ограничениях.
Таблица 1. Сравнение налогообложения дохода от аренды ФЛП и физлица
| ФЛП на едином налоге (ЕН) группы 2 | ФЛП на ЕН группы 3 | ФЛП на общей системе | Обычное физлицо | |
| Налоговая нагрузка | ЕН. Мах — 20 % размера минзарплаты в месяц. При этом размер минзарплаты берется по состоянию на 1 января соответствующего года. Для месяцев 2024 года — мах 1420 грн в месяц (7100 х 20 %). Конкретную ставку ЕН (устанавливается в % от размера минзарплаты на 1 января соответствующего года) нужно брать из решения сельского, поселкового, городского совета по налоговому адресу ФЛП. Эта ставка, вполне возможно, будет меньше 20 % размера минзарплаты. Для г. Харькова, например, 10 %. Кстати, в некоторых случаях вообще сохраняется возможность неуплаты ЕН группы 2 (больше деталей об этом найдете в статье «Военные льготы для ФЛП: ЕСВ, ЕН и т. п.» // «Налоги & бухучет», 2024, № 53). ЕСВ за себя. Любой ФЛП может ЕСВ за себя сейчас не уплачивать. Но при этом он теряет страховой и пенсионный стаж (больше деталей об этом найдете в статье «Военные льготы для ФЛП: ЕСВ, ЕН и т. п.» // «Налоги & бухучет», 2024, № 53). Если ФЛП решит уплачивать ЕСВ, то следует уплачивать не меньше чем 22 % от действующей минзарплаты в месяц. Для месяцев апрель — декабрь 2024 не менее 1760 грн в месяц (8000 х 22 %) | ЕН. 5 % от арендного дохода — если ФЛП на ЕН группы 3 ставка 5 % (без НДС). Или 3 % арендного дохода — если ФЛП на ЕН группы 3 ставка 3 % с НДС. Ставка НДС — 20 %. ЕСВ за себя. Любой ФЛП может ЕСВ за себя сейчас не уплачивать. Если ФЛП решит уплачивать ЕСВ, то следует уплачивать не меньше чем 22 % от действующей минзарплаты в месяц. Для месяцев апрель — декабрь 2024 не менее 1760 грн в месяц (8000 х 22 %) | НДФЛ. 18 % от чистого дохода (выручка за минусом разрешенных расходов). ВС. 1,5 % от чистого дохода. ЕСВ за себя. Любой ФЛП может ЕСВ за себя сейчас не уплачивать. Если ФЛП решит уплачивать ЕСВ, то следует уплачивать 22 % от чистого дохода. Больше деталей найдете в статье «Уплата ЕСВ «за себя» ФЛП на общей системе: срок для окончательного расчета» // «Налоги & бухучет», 2024, № 18 НДС. 20 % (если ФЛП является плательщиком НДС) | НДФЛ. 18 % от дохода (возможности уменьшить доход на расходы нет). ВС. 1,5 % от дохода (возможности уменьшить доход на расходы нет). ЕСВ за себя. Уплата законодательством не предусмотрена |
| Запланированы изменения в отношении ВС (военного сбора). Пока что они на стадии законопроекта) | Планируется ввести уплату ВС в фиксированном размере 5 % от двух минзарплат по состоянию на 1 января соответствующего года. То есть для месяцев 2024 года — 710 грн в месяц | Планируется ввести уплату ВС на уровне 1 % от ЕН-дохода | Планируется, что для таких ФЛП ставка ВС вырастет до 5 % от чистого дохода | Планируется, что ставка ВС вырастет до 5 % от дохода |
| Больше деталей найдете в статье «Проект об увеличении налогов: военный сбор «с оборота», минбаза НДФЛ с зарплаты и т. п.» // «Налоги & бухучет», 2024, № 60 | ||||
| Ограничение | Арендатором по договору здесь может быть (1) или население; (2) или плательщик ЕН (ФЛП на ЕН или юрлицо на ЕН) (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). Важно! Население — это обычные физлица, которые находятся в Украине. Не относятся к населению самозанятые лица. То есть ни ФЛП, ни те же «независимые профессионалы» (частные нотариусы, адвокаты, судебные эксперты, арбитражные управляющие и т. п.) населением не являются (больше деталей найдете в статье «Арендный» ФЛП группы 2 ЕН: если арендатор — физлицо» // «Налоги & бухучет», 2023, № 26) | — | — | — |
| ФЛП на ЕН групп 1 — 3 запрещено предоставлять в аренду (п.п. 291.5.3 НКУ): — земучастки, общая площадь которых превышает 0,2 га; — жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 400 м2; — нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 900 м2. Дополнительную информацию найдете в статье «Ограничения и запреты работы на упрощенке» // «Налоги & бухучет», 2024, № 44 | — | — | ||
| Нюансы | В случае с договором аренды налоговики настаивают на том, что любой ФЛП: и единщик, и общесистемщик, — если он сдает в аренду недвижимость, должен включать в единоналожный доход сумму, которая указана в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленного на соответствующей территории (см. детали в статье «Аренда и ФЛП: «искажения» от фискалов» // «Налоги & бухучет», 2023, № 56). Важный нюанс. Минимальную стоимость месячной аренды одного квадратного метра общей площади недвижимого имущества устанавливают органы местного самоуправления села, поселка, города, на территории которого размещена недвижимость, сдаваемая в аренду. Указанный орган обязан обнародовать ее до 1 января отчетного (налогового) года. Но! Если до указанной даты она не была установлена или обнародована, то объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанного в договоре аренды | Если арендатор является налоговым агентом, то для взимания НДФЛ/ВС также актуальной является установленная минимальная сумма арендного платежа (см. статью «Декларируем арендные доходы» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25) | ||
Что мы видим?
По налоговой нагрузке сдача недвижимости в аренду от имени обычного физлица (крайний правый столбик) далеко не самый лучший вариант
Значительно интереснее варианты со сдачей недвижимости в аренду как ФЛП на ЕН. Но на пути их применения могут стать ограничения — то ли для группы 2 ЕН (по статусу арендаторов), то ли для ЕН в целом (по максимальной площади недвижимости, которую можно сдавать в аренду на ЕН групп 1 — 3). При этом не являются возможными «миксы» наподобие:
— часть недвижимости сдаем как ФЛП на ЕН, а часть как ФЛП на общей системе (потому что нельзя одновременно быть и плательщиком ЕН, и ФЛП на общей системе);
— часть недвижимости сдаем как ФЛП (в т. ч. как ФЛП на ЕН), а часть как обычное физлицо. Потому что налоговики традиционно отрицают такую возможность (см., в частности, статью «Ограничения и запреты работы на упрощенке» // «Налоги & бухучет», 2024, № 44).
Является ли возможным «микс», когда ФЛП остается ФЛП (то ли на ЕН, то ли на общей системе), но всю свою деятельность по сдаче недвижимости в аренду осуществляет как обычное физлицо? Да, это возможно. Потому что
— во-первых, налоговики не против, чтобы аренда осуществлялась за пределами предпринимательской деятельности (разъяснение в категории 103.09 БЗ): «…Сдача в аренду собственного недвижимого имущества может осуществляться физическими лицами как в пределах предпринимательской деятельности, так и путем выполнения норм п. 170.1 ст. 170 раздела IV Налогового кодекса Украины <…> без регистрации арендодателя в качестве физического лица — предпринимателя» (больше интересной информации найдете в статье «Предпринимательская деятельность без регистрации ФЛП: что «светит»?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 17);
— во-вторых,
фискалы признают, что нормами законодательства не предусмотрено ограничений по предоставлению собственного имущества в аренду физическими лицами, даже если они зарегистрированы ФЛП (см. письмо ГНСУ от 15.03.2024 № 1349/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)
См., в частности, статью «Если ФЛП группы 2 сдал помещение в аренду… общесистемщику» // «Налоги & бухучет», 2024, № 27.
То есть ФЛП остается ФЛП, но всю свою деятельность по сдаче недвижимости в аренду осуществляет как обычное физлицо (то есть на условиях крайнего правого столбика таблицы выше).
А чтобы всем (в т. ч. налоговикам) было понятно, что всю свою деятельность по сдаче недвижимости в аренду ФЛП осуществляет как обычное физлицо, нужно (одновременно*):
— чтобы договоры аренды, акты приема-передачи имущества в аренду, акты предоставленных услуг аренды оформлялись от имени арендодателя как от обычного физлица, то есть без упоминания о ФЛП-статусе арендодателя;
— чтобы у ФЛП не было в ЕГР и Реестре плательщиков единого налога кода КВЭД 68.20 «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества». Если этот код в этих реестрах есть, то его следует оттуда убрать — еще до того, как будет заключен договор аренды.
* См. по этому поводу, в частности, статью «Аренда у ФЛП недвижимого имущества — «статусный» вопрос» // «Налоги & бухучет», 2022, № 79.
Конечно, в таком случае нужно быть внимательным арендатору, если он является субъектом хозяйствования (ФЛП или юрлицом). Ведь
поскольку по договору аренды арендодатель выступает как обычное физлицо, то арендатор — субъект хозяйствования становится здесь налоговым агентом
Соответственно именно он:
— удерживает и уплачивает в бюджет НДФЛ/ВС с арендной платы. При этом объект налогообложения определяют исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды (если на территории, где размещена недвижимость, эта минимальная сумма арендного платежа была установлена и обнародована);
— отражает суммы НДФЛ/ВС и суммы начисленной (выплаченной) физлицу арендной платы в 4ДФ с признаком дохода «196» (все детали об этом найдете в статье «Аренда помещения у физлица» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23).
Кстати, уплата ЕСВ с арендной платы, которая выплачивается в пользу обычных физлиц, законодательством не предусмотрена!
Ну и несколько слов о декларированию соответствующих доходов физлицом-арендодателем.
Если речь о ФЛП на общей системе, то он в любом случае будет подавать годовую декларацию об имущественном положении и доходах. Арендный доход, полученный им как обычным физлицом, он должен отразить в строке 10.6 разд. ІІ (даже если с выплаты налоговый агент удержал НДФЛ с ВС).
Если речь о ФЛП на ЕН, то здесь уже могут быть варианты. Если арендатором является субъект хозяйствования, то есть налоговый агент, и у ФЛП нет других оснований для подачи декларации об имущественном положении и доходах (нет доходов не от налоговых агентов, иностранных доходов и т. п.), то ее можно вообще не подавать (см. п. 179.2 НКУ). Конечно, и в ЕН-декларации такие доходы не указываются. Больше информации о декларировании найдете в статье «Декларируем арендные доходы» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25.
Продажа недвижимости
Сначала о налоговой нагрузке (при продаже недвижимости, отличающейся от земельного участка). В отношении ФЛП вы имеете о нем представление из предыдущей таблички. Поэтому здесь приведем налоговую нагрузку при продаже недвижимости именно в статусе обычного физлица.
Таблица 2. Налогообложение дохода физлица от продажи недвижимости
| № п/п | Категория дохода | Ставка НДФЛ + ставка ВС при продаже в качестве обычного физлица (уплата ЕСВ не предусмотрена) | ||
| Первая продажа в 2024 году | Вторая продажа в 2024 году | Следующие продажи в 2024 году | ||
| 1 | Доход от продажи объекта недвижимости, который указан в п. 172.1 НКУ* и находился в собственности больше 3 лет или был получен в наследство | Не облагается налогом | 5 % + 1,5 % | Унаследованный объект: 5 % + 1,5 %. Приобретенный иным образом: 18 % + 1,5 %** |
| 2 | Доход от продажи объекта недвижимости, который не указан в п. 172.1 НКУ* или указан, но находился в собственности менее 3 лет | 5 % + 1,5 % | Унаследованный объект: 5 % + 1,5 %. Приобретенный иным образом: 18 % + 1,5 %** | Унаследованный объект: 5 % + 1,5 %. Приобретенный иным образом: 18 % + 1,5 %** |
| 3 | Доход от продажи объекта незавершенного строительства / будущего объекта недвижимости, делимого объекта незавершенного строительства, и/или от уступки прав по договору купли-продажи неделимого объекта незавершенного строительства / будущего объекта недвижимости, в отношении которого уплачена частично цена и зарегистрировано обременение вещных прав в пользу покупателя | Унаследованный объект: 5 % + 1,5 %. Приобретенный иным образом: 18 % + 1,5 %** | Унаследованный объект: 5 % + 1,5 %. Приобретенный иным образом: 18 % + 1,5 %** | Унаследованный объект: 5 % + 1,5 %. Приобретенный иным образом: 18 % + 1,5 %** |
| * Жилой дом, квартира или их часть, комната, садовый (дачный) дом (включая объект незавершенного строительства таких объектов, земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, расположенные на таком земельном участке). Опять же, о земельных участках, которые также упомянуты в п. 172.1 НКУ, мы сейчас не говорим. ** Доход, который подлежит обложению НДФЛ и ВС, может быть уменьшен на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение такого объекта, имущественных прав. Перечень расходов, разрешенных к зачислению, приведен в п. 172.2 НКУ. Расчет уменьшения дохода от продажи на суммы разрешенных расходов проводится физлицом самостоятельно, а если покупателем является юридическое лицо или самозанятое лицо, — таким лицом. | ||||
| Запланированные изменения по ВС. Планируется, что ставка ВС вырастет до 5 %. К тому же он будет уплачиваться при любой продаже (то есть даже в случаях, в которых сейчас он вообще не уплачивается). Подробнее в статье «Проект об увеличении налогов: военный сбор «с оборота», минбаза НДФЛ с зарплаты и т. п.» // «Налоги & бухучет», 2024, № 60 | ||||
Больше деталей найдете в статье «Если продал (обменял) что-то движимое или недвижимое: декларируем доход» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25 (ср. ).
Неплохие условия, не так ли? К тому же сравнивать эти условия с налоговой нагрузкой на ФЛП на ЕН фактически нет смысла. Ведь у нас есть правило, что в предпринимательский доход ФЛП на ЕН не включаются суммы, полученные от продажи недвижимости. Даже если ФЛП использовал эту недвижимость в бизнесе, а впоследствии продал ее как ФЛП (п. 292.1 НКУ). То есть такой доход у ФЛП на ЕН (доход от продажи недвижимости в качестве ФЛП на ЕН) будет облагаться налогом именно по правилам для обычных физлиц.
Поэтому
в большинстве случаев ФЛП есть смысл продавать недвижимость именно как обычному физлицу
Налоговики против этого не выступают (с учетом нюансов, о которых еще скажем дальше). При этом, опять же, чтобы всем (в т. ч. налоговикам) было понятно, что ФЛП продает свою недвижимость именно как обычное физлицо, нужно (одновременно):
— чтобы договор купли-продажи был заключен им как обычным физлицом, то есть без упоминания о ФЛП-статусе продавца;
— чтобы у ФЛП не было в ЕГР и Реестре плательщиков единого налога кодов КВЭД 68.10 «Покупка и продажа собственного недвижимого имущества», 41.20 «Строительство жилых и нежилых зданий».
При этом обязательно обратите внимание!
Чтобы не было проблем с налоговиками, не следует частить с такими продажами недвижимости
Смотрите, в чем дело.
«Систематический» нюанс. Если продажи недвижимости ФЛП в качестве обычного физлица будут эпизодическими/разовыми — никаких проблем. А вот когда ФЛП начинает частить с ними, например продает десятки объектов недвижимости, выступая как гражданин, то и налоговики, и суды часто сходятся на том, что систематическая продажа недвижимости — это предпринимательская деятельность, даже если ФЛП заключает договоры купли-продажи как гражданин и не имеет в ЕГР видов деятельности 68.10 (покупка и продажа недвижимости) и 41.20 (строительство)! Поэтому и доход, полученный по таким договорам, они «плюсуют» к предпринимательскому доходу ФЛП и доначисляют налоги по правилам, установленным для предпринимателей.
Почему же так? Потому что если ФЛП продает недвижимость самостоятельно, на собственный риск, систематически с целью получения прибыли, то «указанные действия по продаже нельзя квалифицировать как такие, которые имели целью удовлетворения собственных (личных) нужд истца, а следовательно… соответствующая деятельность для целей налогообложения должна квалифицироваться как предпринимательская» (постановление Шестого апелляционного админсуда от 02.11.2022 по делу № 320/1375/19).
При этом сам по себе факт подписания договоров от имени гражданина без указания его ФЛП-статуса не свидетельствует о том, что эти договоры не связаны с предпринимательской деятельностью ФЛП (см. по этому поводу, в частности, постановление ВС от 07.04.2020 по делу № 743/534/16-ц, статью «ФЛП не указал в договоре, что он ФЛП: последствия» // «Налоги & бухучет», 2023, № 17).
В целом
мы бы считали безопасной/безрисковой продажу ФЛП в качестве обычного физлица не больше двух объектов недвижимости за год
Не факт, что уже к третьей продаже налоговики прицепятся. Ведь на практике цепляются в основном к тем, кто подает недвижимость десятками за год, а не трижды. Потому что еще же надо доказать остальные признаки предпринимательской деятельности (на свой риск, с целью получения прибыли и т. п.). Но могут. Ведь в общем случае суд считает систематической деятельность, которую гражданин осуществляет три или больше раз за год (постановление Пленума ВСУ от 25.04.2003 № 3).
Да и налоговая нагрузка при третьей продаже уже не такая интересная. Поэтому если планируется именно систематическая продажа (3 и больше раз в году), то делать это лучше все же от имени ФЛП. Хотя и здесь будут свои нюансы (больше деталей найдете в статье «Если недвижимость продает ФЛП или физлицо…» // «Налоги & бухучет», 2023, № 17).
«Амортизационный» нюанс. Если речь, например, о нежилом помещении, то возможна ситуация, когда ФЛП учитывал его именно как основное средство — ради того, чтобы сохранить налоговый кредит по НДС, иметь возможность ставить в расходы амортизационные начисления (если речь о ФЛП на общей системе). В таком случае продажу логично осуществлять именно как ФЛП. Потому что фактически ФЛП сделал все от себя зависящее, чтобы подтвердить хозяйственное использование этого объекта (см., в частности, статью «Приобретение и продажа автомобиля ФЛП на ЕН 3 %: что с НДС?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 38).
Дальше. Если ФЛП продает недвижимость как обычное физлицо, то покупатель — субъект хозяйствования становится здесь налоговым агентом (п. 172.7 НКУ). Именно такой покупатель — налоговый агент должен:
— осуществить начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ и ВС с дохода, полученного физлицом от такой продажи (если речь о налогооблагаемой продаже). Доход при этом определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, рассчитанной модулем электронного определения оценочной стоимости Единой базы данных отчетов об оценке, или не ниже рыночной стоимости такого объекта, определенной субъектом оценочной деятельности (оценщиком) в соответствии с законодательством и указанной в отчете об оценке, зарегистрированном в Единой базе данных отчетов об оценке (п. 172.3 НКУ);
— показать доход от операций по продаже объектов недвижимости (в т. ч. в случае необложенной налогом продажи) в 4ДФ с признаком дохода «104».
Здесь может возникнуть вопрос, как покупатель — налоговый агент может узнать, что продажа недвижимости отвечает, например, условиям об очередности продажи, при которых НДФЛ и ВС не уплачивается? Чтобы оградить себя, имеет смысл требовать от продавца письменное заявление об очередности продажи (больше деталей найдете в статье «Покупаем недвижимое имущество» // «Налоги & бухучет», 2021, № 48).
Также следует обратить внимание на следующий нюанс. Если речь о налогооблагаемой продаже, то даже если продавец сам уплатит НДФЛ с ВС до нотариального удостоверения договора, налоговый агент все равно должен удержать НДФЛ с ВС и уплатить их в бюджет (категория 103.07 БЗ). Потому что, опять-таки, именно налоговый агент здесь отвечает за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ и ВС.
Что касается ЕСВ, то его на сумму дохода, который выплачивается физлицу от реализации недвижимости, не начисляют.
Не забываем также, что покупателю недвижимости еще придется уплатить 1 % пенсионного сбора (п. 9 ст. 1 Закона № 400*, п. 151 Порядка № 1740**). Но это уже никак не зависит от того, продавец выступает как ФЛП или как обычное физлицо.
О декларировании продавцом соответствующих доходов.
Если речь о ФЛП на общей системе, то он в любом случае будет подавать годовую декларацию об имущественном положении и доходах. В этой декларации доходы от продажи недвижимого имущества в качестве обычного физлица, которые:
— облагаются НДФЛ/ВС, указывают в строке 01.5 разд. ІІ;
— не облагаются налогом, — указывают в строке 11.2 разд. ІІІ.
Если речь о ФЛП на ЕН, то уже могут быть варианты. Полностью может произойти так, что декларацию об имущественном положении и доходах подавать будет не нужно. Так, если имела место только продажа недвижимости, которая не облагается НДФЛ/ВС, или покупатель является налоговым агентом, то декларацию об имущественном положении и доходах можно не подавать — конечно, если нет других оснований для ее подачи (п. 179.2 НКУ). В ЕН-декларации такие доходе тоже не указываются. Больше информации о декларировании найдете в статье «Если продал (обменял) что-то движимое или недвижимое: декларируем доход» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25.
Выводы
- По налоговой нагрузке сдача недвижимости в аренду от имени обычного физлица далеко не самый лучший вариант. Впрочем к этому могут побудить единоналожные ограничения.
- Фискалы признают, что нормами законодательства не предусмотрено ограничений по предоставлению ФЛП собственного имущества в аренду в качестве обычного физлица.
- Если ФЛП сдает в аренду недвижимость как обычное физлицо, то арендатор — субъект хозяйствования становится здесь налоговым агентом.
- В большинстве случаев ФЛП есть смысл продавать недвижимость именно как обычному физлицу. Налоговики против возможности продажи ФЛП недвижимости в качестве обычного физлица не выступают.
- Но чтобы не было проблем с налоговиками, не следует частить с такими продажами недвижимости. Мы бы считали безопасной/безрисковой продажу ФЛП в качестве обычного физлица не больше двух объектов недвижимости за год.
- Если ФЛП продает недвижимость как обычное физлицо, то покупатель — субъект хозяйствования становится здесь налоговым агентом.
