Перш за все нагадаємо, що згідно з ПКУ основні засоби (ОЗ) — це матеріальні активи вартістю більше 20 тис. грн і строком служби більше 1 року (п.п. 14.1.138 ПКУ).
Амортизація: право чи обов’язок?
ФОП на загальній системі. Для ФОП на загальній системі амортизаційні відрахування — це витрати, які зменшують чистий дохід, що є базою для нарахування ПДФО, ВЗ та ЄСВ за себе. Попри це не кожен ФОП хоче зв’язуватися з амортизацією, бо є багато нюансів (див., зокрема, статтю «Амортизація у витратах ФОП на загальній системі: один раз на рік» // «Податки & бухоблік», 2024, № 68, «Здавання в оренду / продаж нерухомості юрособі: чи може ФОП діяти як звичайна фізособа» // «Податки & бухоблік», 2024, № 67).
На цьому фоні важливо розуміти, що
облік амортизації — це право ФОП-загальносистемника, а не його обов’язок (п. 177.4.6 ПКУ)
Якщо ви не хочете морочити голову з обліком амортизації, то можете про неї навіть не згадувати. Але пам’ятайте, що ті, хто не нараховують амортизацію, не можуть врахувати при обчисленні чистого доходу:
— витрати на придбання ОЗ та нематеріальних активів;
— витрати на самостійне виготовлення ОЗ, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення ОЗ (крім поточного ремонту).
Відтак чистий дохід загальносистемника буде вищим і доведеться сплачувати більше ПДФО, ВЗ і ЄСВ за себе (якщо ФОП сплачує ЄСВ під час війни). Також у ФОП, що є платником ПДВ, можуть виникнути проблеми із збереженням податкового кредиту за придбаними ОЗ, якщо він не буде їх амортизувати (див. з цього приводу, зокрема, статтю «Придбання та продаж автомобіля ФОП на ЄП 3 %: що з ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38).
ФОП на єдиному податку (ЄП). У ПКУ не прописано право ФОП на ЄП нараховувати амортизацію. Та вона їм і ні до чого. Бо ЄП вони сплачують або за твердою ставкою (групи 1 та 2), або як відсоток від доходу, не зменшеного на суму витрат (група 3). Тож
ні сума витрат, ні амортизація для ЄП-оподаткування не відіграє жодної ролі
Втім, якщо мова про платника ПДВ, то як і у ФОП на загальній системі, в нього можуть виникнути проблеми із збереженням податкового кредиту за придбаними ОЗ, якщо він не буде їх амортизувати (див. з цього приводу, зокрема, статтю «Придбання та продаж автомобіля ФОП на ЄП 3 %: що з ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38).
До речі, якщо у майбутньому ФОП на ЄП перейде на загальну систему, то податківці не проти, щоб він почав після такого переходу відносити до витрат амортизаційні відрахування з остаточної вартості ОЗ (нематеріальних активів), придбаних під час перебування на ЄП (категорія 104.05 БЗ).
Далі говоритимемо саме про ОЗ.
Хочу амортизувати: що треба?
ФОП-загальносистемник може нараховувати амортизацію на ОЗ, якщо виконає три умови (див., зокрема, УПК № 66*).
Умова 1: документ на витрати. Амортизація нараховується виключно щодо об’єктів ОЗ, витрати на придбання чи самостійне виготовлення яких підтверджені документально (п.п. 177.4.9 ПКУ).
Тобто має бути в наявності документ саме про сплату вартості таких об’єктів (якщо говоримо про придбання), що підтверджує здійснені витрати. Наприклад, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек тощо.
Втім у розд. III Порядку № 261*, де йдеться про правила заповнення амортизаційного регістру ФОП, чомусь ідеться про необхідність зазначення в ньому реквізитів документа, який підтверджує факт придбання / самостійного виготовлення ОЗ. При цьому сказано, що «такими документами можуть бути акт приймання-передачі, акт приймання-здачі, фіскальний чек, вантажно-митна декларація, видаткова накладна та інші первинні документи, що підтверджують придбання / самостійне виготовлення основних засобів / нематеріальних активів».
Тобто якщо то не купівля в роздробі, при якій оплата і отримання відбуваються одночасно і достатньо буде того ж фіскального чека, то податківці будуть вимагати (на додачу до документів на оплату) ще і документи про фактичне отримання ОЗ. Наприклад, на додачу до платіжного доручення вимагатимуть акт приймання-передачі / видаткову накладну / ТТН тощо.
А якщо ОЗ придбано у громадянина за готівку, чи достатньо буде розписки продавця про отримання коштів?
По-перше, податківцям може не сподобатись сама розписка. Типу це неналежний документ для підтвердження здійснених витрат. Втім
якщо у розписці будуть наявні всі обов’язкові реквізити первинного документа (зазначені у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік*), то її цілком можна вважати первинним документом, який підтверджує витрати на придбання ОЗ
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Адже, наприклад, для документального підтвердження витрат у п. 1 розд. II Порядку № 261 згадуються також «інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів (робіт, послуг)».
Тут, до речі, згадується обмеження на готівкові розрахунки 50 тис. грн (п. 7 розд. ІІ Положення № 148*). Втім порушення цього обмеження не робить розписку недійсною, бо вона лише підтверджує сам факт отримання коштів.
По-друге, не виключено, що до розписки податківці зажадають ще документ власне на отримання ОЗ. Той же акт приймання-передачі. Тож краще такий документ також складати / мати.
Умова 2: господарське використання.
Необхідною умовою є також виключне (!) використання ОЗ у господарській (підприємницькій) діяльності ФОП
Таке використання повинно бути підтверджено документально.
Насамперед, ФОП має скласти:
— наказ про використання об’єкта ОЗ у господарській діяльності ФОП;
— акт введення в експлуатацію ОЗ.
Форма наказу та акта — довільна. Якщо хочете, за основу можете взяти «бюджетну» форму Акта введення в експлуатацію основних засобів, затверджену наказом Мінфіну від 13.09.2016 № 818*.
* Більше деталей щодо цього знайдете у статті «Прощавай, типова первинко з ОЗ, МШП, запасів!» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85.
Далі вже сам факт використання ОЗ у підприємницькій діяльності може підтверджуватися різними документами. Наприклад, інформацію про нежитлову нерухомість, вантажне авто, обладнання ФОП подає у формі № 20-ОПП. Також він може зареєструвати на ту ж нежитлову нерухомість РРО/ПРРО. Або мати договір на здачу в оренду нежитлової нерухомості, вантажного авто тощо.
Подорожні листи, договори доставки, ТТН тощо можуть підтвердити використання вантажного авто в підприємницькій діяльності.
Зрозуміло, що не на всі ОЗ у ФОП можуть бути документи (окрім наказу та акта введення в експлуатацію ОЗ), які прямо підтверджують їх використання в бізнесі. Але якщо ви вже вирішили амортизувати їх, постарайтеся скласти якомога більше первинки.
Умова 3: облік амортизації по кожному ОЗ. ФОП має обов’язково вести спеціальний додаток* до Типової форми обліку, що має назву «Облік амортизаційних відрахувань основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НА)» (більше деталей знайдете у статті «Облік у ФОП-загальносистемника: нова Типова форма замість Книги» // «Податки & бухоблік», 2021, № 57).
* Його, як і саму Типову форму, затверджено наказом Мінфіну «Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами — підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» від 13.05.2021 № 261.
При цьому
облік амортизаційних відрахувань ведеться окремо за кожним об’єктом ОЗ (п.п. 177.4.8 ПКУ, розд. III Порядку № 261)
Заповнити амортизаційну форму не складно. Приклад побачите у кінці статті.
А поки що давайте згадаємо, які ОЗ амортизувати в будь-якому разі не можна.
Які ОЗ не можна амортизувати?
ФОП не має права амортизувати — навіть якщо виконає вищеназвані умови (пп. 177.4.6 та 177.4.9 ПКУ):
1) вартість:
— земельних ділянок;
— об’єктів житлової нерухомості (квартир, будинків тощо);
— легкових автомобілів (це авто для перевезення пасажирів з кількістю місць для сидіння 9 або менше, включаючи місце водія);
2) витрати, які можна відразу врахувати у витратах ФОП без амортизації:
— поточний ремонт ОЗ;
— залишкову вартість ліквідованого ОЗ.
Більше ніяких заборон щодо амортизації ОЗ у ПКУ немає. Це важливо! Ви не знайдете там і згадки про те, що ОЗ повинні бути куплені після певної дати чи в певному статусі (ФОП чи фізособа).
Важливо тільки виконати три умови, про які ми говорили вище (мати документ про придбання ОЗ, використовувати його виключно в бізнесі і вести облік амортизації) — і на здоров’я, включай амортизацію у витрати.
Тобто
ФОП не має права амортизувати тільки землю, житлову нерухомість і легкові авто. Усі інші ОЗ амортизувати можна
Чи можна амортизувати ОЗ, куплені до 2017 року?
Чому взагалі виникло це запитання? Справа в тому, що до 01.01.2017 в ПКУ не було норми, яка б дозволяла підприємцям ставити у витрати вартість ОЗ: ні напряму, ні через амортизацію.
Але все змінилося з 01.01.2017! Саме з цієї дати в ПКУ з’явилася перша згадка про те, що ФОП мають право включати у свої витрати суму амортизації ОЗ (крім ОЗ подвійного призначення, наприклад вантажівки). А з 23.05.2020 дозволили амортизувати і вантажівки.
І ніяких застережень у ПКУ щодо вже наявних ОЗ не було! Просто підприємцям нарешті надали таке довгоочікуване право на амортизацію.
Але податківці — люди з оригінальним мисленням, які створюють проблеми на рівному місці. Ось і тут вони досить довго забороняли амортизувати ОЗ, придбані після 01.01.2017, і вантажівки, придбані після 23.05.2020.
Звичайно, такий підхід був помилковим, що ФОП доводили у суді.
На щастя, у 2022 Мінфін навів лад у цьому свавіллі і видав УПК № 66, в якій роз’яснив, що амортизація не залежить від дати придбання ОЗ:
«Норми Кодексу… не містять обмежень щодо віднесення до витрат амортизаційних відрахувань залежно від дати придбання основного засобу»
Отже, ФОП мають право амортизувати навіть ті ОЗ, що були куплені до 01.01.2017, і вантажівки, придбані до 23.05.2020. З цим зараз не сперечаються і фіскали.
Єдина вимога з УПК № 66 — суми амортизаційних відрахувань, розраховані за ту частину строку корисного використання (експлуатації) відповідного ОЗ, який минув до 01.01.2017 (для вантажних автомобілів — до 23.05.2020), до складу витрат не включаються.
Чи можна амортизувати ОЗ, куплені до держреєстрації ФОП?
Щодо ОЗ, придбаних фізособою ще до держреєстрації як ФОП, то офіційно ДПСУ з цього приводу не висловлювалась. Але на практиці часто інспектори на місцях виступають проти такої амортизації.
З іншого боку,
в усних консультаціях на гарячій лінії податківці не проти амортизації таких ОЗ, якщо у ФОП є документи про їх придбання
Тож серед податківців немає єдності щодо цього питання.
Ми ж вважаємо, що ФОП дійсно може амортизувати такі ОЗ за умови виключного їх використання у своїй підприємницькій діяльності
Тобто такі ОЗ у тому числі не мали використовуватися до введення їх в експлуатацію (громадянин не використовував їх до ФОП-реєстрації). Інакше податківці будуть наголошувати на подвійному використанні ОЗ — що вони використовувалися певний час для власних (не пов’язаних з підприємницькою діяльністю) потреб. І, як наслідок, неможливо визначити первісну вартість ОЗ для розрахунку амортизації.
Аргументи «за» можливість амортизації такі:
Аргумент 1. Згідно з УПК № 66 право на амортизацію ОЗ не залежить від дати їх придбання.
Аргумент 2. У ПКУ немає обмежень щодо амортизації ОЗ, придбаних до держреєстрації ФОП. Амортизувати заборонено тільки землю, об’єкти житлової нерухомості і легкові автомобілі (п.п. 177.4.6 ПКУ). Всі інші ОЗ амортизувати дозволено — незалежно від того, коли їх придбали чи в якому статусі (ФОП чи фізособа).
Аргумент 3. Стаття 320 ЦКУ дозволяє фізособі використовувати власне майно для здійснення підприємницької діяльності (умова 2). Тому якщо у ФОП збереглися документи про придбання ОЗ (умова 1) і він веде облік амортизації (умова 3), ніщо не заважає йому ставити таку амортизацію у витрати.
Аргумент 4. Майно фізособи не поділяється на майно, що належить їй як фізособі, і майно, що належить їй як ФОП. Воно все належить фізособі. Навіть якщо ФОП купує нерухомість, автомобіль, мотоцикл, гараж тощо і платить за це майно з ФОП-рахунку, він реєструє його не себе як на фізособу.
А все тому, що ФОП узагалі не є окремим суб’єктом права власності (ч. 1 ст. 2 та ч. 1 ст. 318 ЦКУ). Власником будь-якого майна може бути лише фізособа або юрособа. А ФОП — це тільки статус, який дає фізособі право офіційно займатися підприємницькою діяльністю. Подібно до того, як медліцензія дає право лікарю займатися медпрактикою, але він не перестає бути фізособою тільки тому, що став лікарем.
Так само і з ФОП-реєстрацією. Вона не створює нову «гібридну» особу з окремим майном. Фізособа не втрачає свій статус фізособи, а просто отримує право виступати у відносинах з іншими суб’єктами не тільки як фізособа (громадянин), а ще й як ФОП (суб’єкт господарювання).
Що ж стосується майна, то воно залишається у власності фізособи. Просто тепер його можна використовувати в бізнесі (ст. 320 ЦКУ). Ба більше, навіть нове майно, яке ФОП купить після держреєстрації, по суті, теж належатиме фізособі.
То невже у ФОП нічого немає? Та ні. Коли приходить час відповідати за підприємницькими зобов’язаннями, то ФОП відповідає за них всім своїм майном, яке належить йому як фізичній особі (ст. 52 ЦКУ).
Тож виходить, що весь ребус із майном ФОП вирішується досить просто:
все майно ФОП — це майно фізособи, а все майно фізособи — це майно ФОП, яким вона може користуватися в підприємницькій діяльності
Тому абсолютно не важливо, коли були придбані ОЗ: до держреєстрації ФОП або після — в будь-якому випадку це майно і фізособи, і ФОП. Відтак, його можна амортизувати, якщо ФОП використовує його включно в бізнесі, має документ про придбання і нараховує амортизацію.
До речі, якщо ФОП спочатку купив ОЗ, потім знявся з держреєстрації, а згодом — знову зареєструвався як ФОП на загальній системі, він може продовжувати амортизувати такі ОЗ після поновлення держреєстрації. Приклад нарахування амортизації в цьому випадку ви знайдете в статті «Реєстрація підприємцем після нещодавнього припинення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 69 (ср. ).
Як нарахувати амортизацію?
А тепер розберемося, як же нарахувати амортизацію на ОЗ, які були куплені ще до держреєстрації ФОП, а використовувати їх почали вже після ФОП-реєстрації.
Крок 1. Первісна вартість ОЗ. Для ФОП немає якихось окремих правил для визначення первісної вартості ОЗ. Тому не лишається нічого іншого, як скористатися бухгалтерським НП(С)БО 7*.
У первісну вартість ОЗ включаємо витрати на його придбання (виготовлення) і доведення до стану, придатного до використання
Такі витрати перелічені в п. 8 НП(С)БО 7. Причому неважливо, купили ви ОЗ новим чи б/в — головне, щоб витрати на придбання були підтверджені документально (умова 1)!
Буде ідеально, якщо ФОП складе документ-розрахунок первісної вартості ОЗ. Хоча це і не обов’язково, але при перевірці він не завадить. Такий розрахунок може бути довільної форми. Зразок ви бачите на рис. 1.
* Зверніть увагу! У нашому прикладі 1850000,00 грн — то ціна купівлі авто з ПДВ. Бо на момент придбання вантажівки фізособа не була ФОП і тим більше не була зареєстрована як платник ПДВ. Тому права на податковий кредит з ПДВ немає. А значить, ніхто не відшкодує ПДВ, сплачений у вартості вантажівки. Тож у первісну вартість ставимо ціну вантажівки з ПДВ.
Якщо ж у майбутньому ФОП купуватиме ОЗ, будучи платником ПДВ, він матиме право на податковий кредит. Тому в первісну вартість треба буде включати ціну ОЗ без ПДВ.
Крок 2. Оформлюємо документи про використання вантажівки в господарській діяльності ФОП (умова 2). Радимо почати з:
— наказу про використання ОЗ в госпдіяльності та
— акта про введення в експлуатацію ОЗ.
Форма таких документів може бути довільною. На рис. 2 та 3 ви бачите зразки. Вони дещо спрощені — можете змінювати їх на свій смак. За основу можна взяти форму Акта введення в експлуатацію основних засобів, затверджену наказом № 818.
Оформлюємо ці документи, звичайно, після держреєстрації ФОП.
Не забуваємо вести й інші документи, якими можна підтвердити використання вантажівки в бізнесі (договори на перевезення, акти виконаних послуг, подорожні листи, ТТН тощо).
Крок 3. Заповнюємо амортизаційну відомість (умова 3). Перш ніж заповнити амортизаційний додаток до Типової форми обліку доходів і витрат, треба знати декілька важливих правил.
Правило 1. Строк корисного використання ОЗ можна встановити самостійно, але не менше ніж зазначено в п.п. 177.4.9 ПКУ. Наприклад, для автомобіля це мінімум 5 років.
Зверніть увагу: відлічуємо такий строк не з моменту придбання ОЗ, а з початку його використання у госпдіяльності (дата наказу та акта про введення в експлуатацію ОЗ)
Наприклад, якщо фізособа придбала вантажівку у 2023 році, а зареєструвалася як ФОП та почала використовувати її в бізнесі з серпня 2024 року, то строк корисного використання вантажівки починаємо рахувати з вересня 2024 (чому з вересня, а не з серпня, див. правило 2).
Правило 2. Починаємо нараховувати амортизацію з місяця, наступного за місяцем, в якому ОЗ став придатним для корисного використання (УПК № 66). Наприклад, якщо акт про введення в експлуатацію складено у серпні, то амортизацію починаємо нараховувати з вересня.
Правило 3. Припиняємо амортизацію з місяця, наступного за місяцем вибуття ОЗ (продажу, ліквідації тощо) або якщо ОЗ повністю замортизовано.
Правило 4. Розраховуємо амортизацію за прямолінійним методом так:
1) первісну вартість ділимо на строк корисного використання ОЗ;
2) отриману суму амортизації за рік ділимо на 12 місяців;
3) отриману суму амортизації за місяць множимо на кількість місяців, протягом яких ФОП амортизував ОЗ цього року.
Наприклад, річна сума амортизації вантажівки = 1856200 : 5 років = 371240 грн/рік. Тоді амортизація за місяць = 371240 : 12 = 30936,67 грн/міс.
І амортизація за 2024 рік = 30936,67 х 4 (бо у 2024 ФОП амортизував вантажівку з вересня по грудень — протягом 4 місяців) = 123746,68 грн.
Такі розрахунки проводимо в кінці року і заповнюємо амортизаційну відомість (рис. 4) (додаткові нюанси знайдете у статті «Амортизація у витратах ФОП на загальній системі: один раз на рік» // «Податки & бухоблік», 2024, № 68).
Після того як заповнили цю відомість, переносимо річну суму амортизації до графи 10 Типової форми обліку доходів і витрат (додаткові нюанси знайдете у статті «Амортизація у витратах ФОП на загальній системі: один раз на рік» // «Податки & бухоблік», 2024, № 68).
Ось і все — таким чином ФОП може врахувати у витратах амортизацію ОЗ, купленого до держреєстрації.
Висновки
- ФОП-ЗС може нараховувати амортизацію ОЗ добровільно. Не хоче — може не нараховувати. Але тоді витрати на придбання ОЗ «згорять».
- Щоб мати право на амортизацію, треба виконати три умови:
— мати документ, що підтверджує покупку ОЗ;
— використовувати ОЗ виключно в підприємницькій діяльності (цьому має бути документальне підтвердження);
— вести облік кожного об’єкта ОЗ у спеціальному амортизаційному додатку до Типової форми обліку доходів та витрат. - ПКУ забороняє ФОП амортизувати тільки землю, житлову нерухомість та легкові автівки — всі інші ОЗ амортизувати можна, незалежно від того, коли ФОП їх придбав або в якому статусі він їх придбав (як ФОП чи як звичайна фізособа).
- Втім щодо амортизації ОЗ, придбаних до держреєстрації ФОП, податківці можуть фіскалити. Можна у т. ч. запросити ІПК.
