Используем презумпцию правомерности действий налогоплательщика

Налоговые принципы

Налоговое законодательство Украины, среди прочего, основывается на целом ряде принципов. Перечень таких принципов приведен в п. 4.1 НКУ. Одним из них является презумпция правомерности решений плательщика налога (п.п. 4.1.4 НКУ). Суть этого принципа сводится к тому, что когда нормы закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, то решение принимается в пользу налогоплательщика.

Для подкрепления действия этого принципа существует еще п. 56.21 НКУ, в котором также речь идет о том, что

Наличие упоминания о презумпции правомерности в п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ дает право говорить, что у налогоплательщика есть право обжаловать принятые решения контролирующего органа в административном или судебном порядке, если у него есть альтернативное мнение, которое основывается на тех же положениях законодательства, опираясь на которые контролеры сделали другие разные (возможно, в том числе неприятные для такого плательщика) выводы.

Но, к сожалению, из положений п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ сложно однозначно понять, в каких конкретно случаях налогоплательщик может, опираясь на презумпцию правомерности, отстоять свое альтернативное видение применения тех или иных норм налогового законодательства.

На помощь приходят суды. Так, например, в постановлении ВС от 10.02.2021 по делу № 380/671/20 судьи заметили, что поскольку принцип презумпции правомерности закреплен не только среди принципов налогового законодательства (п.п. 4.1.4 НКУ), но и в п. 56.21 НКУ, то это значит, что этот принцип безусловно должны учитывать суды при решении налоговых споров.

Кроме того, по мнению судей, сама юридическая конструкция нормы п. 56.21 НКУ дает основания утверждать, что презумпция должна применяться не только в ситуации прямого противоречия норм, но и в любой другой ситуации неопределенности в процессе правоприменения.

Для ее применения необходимо и достаточно выявления двух или больше альтернативных вариантов правомерного поведения. Причем если плательщик выбирает самый выгодный для себя вариант, то такой плательщик должен чувствовать себя защищенным от возможных негативных последствий как со стороны контролирующего органа, так и суда.

Следовательно, из этого можно сделать вывод, что когда у налогоплательщика есть свое обоснованное видение применения норм налогового законодательства, то ссылаясь на презумпцию правомерности, можно попробовать доказать, что именно мнение плательщика, а не налоговиков является правильным.

Но, еще раз подчеркнем, здесь есть важный момент: речь идет именно об обоснованном видении применения той или иной нормы.

Когда целесообразно ссылаться на этот принцип

На страницах нашего издания мы неоднократно советовали налогоплательщикам, которые готовы отстаивать свою позицию в суде, доказывать ее, опираясь на презумпцию правомерности. Но делать это следует тогда, когда существует обоснованное основание. Например, у разных государственных органов или у одного государственного органа есть несколько разъяснений (два или больше) одной и той же нормы законодательства (скажем, НКУ) в тех же фактических обстоятельствах, но выводы этих разъяснений разные. Именно таким образом мы доказываем, что одна и та же норма закона имеет неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей. Налогоплательщик якобы говорит: смотрите — сами госорганы не могут прийти к согласию, как понимать эту норму закона.

Можно привести теоретические примеры такой неоднозначной (множественной) трактовки:

1) есть разные разъяснения фискалов о налогообложении возмещения суммы жилищно-коммунальных услуг, которое получает ФЛП-арендодатель от арендатора (включение в ЕН-доход или признание гражданским доходом с обложением НДФЛ/ВС по общим правилам, установленным для налогообложения доходов физлиц). Фискалы меняют мнение и толкуют по-разному одну и ту же норму в тех же обстоятельствах (см. «ФЛП-упрощенец получает компенсацию коммуналки: непростое налогообложение» // «Налоги & бухучет», 2025, № 28);

2) фискалы изменили мнение о получении аграрием бюджетной субсидии на 1 га обрабатываемых сельхозугодий и ее включении в стр. 3.1 Расчета сельхоздоли (для увеличения размера сельхоздоли). Следовательно, так же имеем разные разъяснения по одному и тому же поводу. Детали см. в «Субсидия на 1 га уменьшает размер сельхоздоли: фискальная позиция налоговиков!» // «Налоги & бухучет», 2025, № 17;

3) контролеры вдруг (без изменений в НКУ) начали требовать, чтобы освобождение от уплаты налога на недвижимость за сельхозздания вообще не работало, не только когда в аренду передается все здание, но и тогда, когда в аренду сдается только его часть. В этой ситуации есть противоречие в выводах фискалов. Ведь до этого они признавали, что платить налог на недвижимость при передаче в пользование части сельхозздания следует только за переданную часть. Детали ищите в «Сельхознедвижимость: аренда частей, предоставление услуг, приостановка деятельности» // «Налоги & бухучет», 2024, № 68 и тому подобное.

И таких примеров можно отыскать вдоволь, если внимательно читать другие наши материалы.

Но тот факт, что определенная норма имеет множественную трактовку, автоматически не дает преимущество налогоплательщику. Этот факт лишь дает ему возможность попробовать отстоять свой подход к налогообложению определенной операции. В то же время наличие, по мнению плательщика налога, множественности мнений не гарантирует, что он обязательно сможет достичь успеху.

Так, например, не советуем ссылаться на разные ИНК, которые подтверждают позицию плательщика налога, если они были предоставлены не такому плательщику, а другим субъектам. Ведь суд формально может сказать, что поскольку ИНК предоставлена другим, то вы не можете применять ее, и откажет в удовлетворении иска. Кроме того, суды могут отказать в применении вывода из чужих ИНК также из-за того, что они не знакомы с ситуацией, которую описал заказчик такой консультации. А это могло стать причиной предоставления именно этому субъекту приемлемого (лояльного) разъяснения.

Поэтому если решили доказывать свою позицию через презумпцию правомерности, то лучше опираться на выводы, сделанные фискалами в разъяснениях в БЗ или ОНК или полученной именно в ваш адрес ИНК. Кроме того, целесообразно дополнительно укрепить свою позицию еще и практикой ВС в аналогичной к вашей ситуации (если она есть), где видно толкование норм в пользу плательщика. Тогда существует большая вероятность, что суды станут на вашу сторону в споре с фискалами.

Поэтому давайте дальше поговорим о том, когда налогоплательщику удалось или не удалось отстоять свое мнение, опираясь на презумпцию правомерности.

Судебная практика

Если просмотреть судебную практику, когда налогоплательщики воспользовались принципом презумпции правомерности, чтобы отстоять свою позицию, то можно отыскать много позитивных примеров. Так, например, воспользовавшись принципом презумпции правомерности, удалось:

1) доказать правильность определения ставки акцизного налога за импортированный товар. Об этом речь идет в постановлениях ВС от 13.07.2022 по делу № 380/2900/20 и от 26.07.2022 по делу № 380/3210/20;

2) доказать, что земля не является основным средством в соответствии с налоговым законодательством, а потому в случае ее продажи ФЛП-общесистемщик, который имеет документальное подтверждение расходов на ее приобретение, может включить эти суммы в состав расходов и уменьшить налогооблагаемый доход (см. постановление ВС от 10.10.2024 по делу № 420/670/20);

3) доказать, что пока продолжался карантин, к плательщику НДС нельзя было применить штрафные санкции за несвоевременную регистрацию НН/РК, ведь введение военных правил регистрации НН/РК не может отменить карантинные нормы, которые действовали одновременно с военными правилами до конца карантина (постановление ВС от 07.02.2024 по делу № 380/7070/23) и т. п.

Из этих судебных решений следует, что для того, чтобы применить принцип презумпции правомерности,

Ведь именно на этих основаниях и построено применение принципа презумпции правомерности решений плательщика налога.

Если же плательщику налога не удастся доказать неоднозначную трактовку, то суды будут говорить, что налоговики опираются на норму, которая трактуется полностью однозначно. Следовательно, на основе этого принципа выиграть судебный спор не удастся.

Например, так произошло в:

— постановлении ВС от 25.09.2024 по делу № 560/19941/23, в котором не удалось, опираясь на этот принцип, отбиться от ВЭД-пени. Суд не принял утверждения, что ВЭД-пеня является в соответствии с требованиями НКУ одной из разновидностей пени в понимании предписаний п.п. 14.1.162 НКУ. Следовательно, во время действия карантина от ее начисления получить освобождение нельзя. О том, что на ВЭД-пеню не распространяется карантинное послабление, мы в свое время говорили в «От каких штрафов (не) спасает карантин» // «Налоги & бухучет», 2021, № 98 (ср. );

— постановлении ВС от 13.03.2025 по делу № 440/15723/23, в котором судьи заметили: если в НКУ есть две нормы, которые регулируют наложение штрафов за несвоевременную регистрацию НН/РК (п. 120.1 НКУ и п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ), то противоречие между ними будет только тогда, когда они касаются НН/РК, составленных в один период. А здесь такого не происходит. Ведь новые уменьшенные штрафы из п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ прямо связаны с увеличенными сроками регистрации НН и не касаются НН, для которых установлены обычные сроки регистрации. При таких обстоятельствах для применения п. 56.21 НКУ нет оснований.

Из этого следует, что принцип презумпции правомерности имеет достаточно большое значение в спорах с налоговиками. Но для успешного пользования этим принципом плательщик должен доказать неоднозначную, множественную трактовку одной и той же нормы. И если так будет, то судьи непременно станут в споре с фискалами именно на сторону плательщика. В то же время если противоречие увидеть не удается, то надеяться на этот принцип напрасно.