Арендные ограничения
Если в оперативную аренду недвижимость передает ФЛП — плательщик ЕН, то для него, в отличие от юрлиц — плательщиков ЕН, п.п. 291.5.3 НКУ установлены определенные ограничения по площади, которую можно сдавать в аренду, а именно:
1) ФЛП — плательщики ЕН группы 1 не могут вообще заниматься арендной деятельностью. Ведь среди разрешенных для них видов деятельности арендной нет (п.п. 1 п. 291.4 НКУ);
2) ФЛП — плательщики ЕН группы 2 могут сдавать в аренду недвижимость только:
— другим плательщикам ЕН (ФЛП и юрлицам) и/или населению (п.п. 2 п. 291.4 НКУ);
— определенной площади (п.п. 291.5.3 НКУ), а именно: жилые помещения и/или их части общей площадью не больше 400 кв. м, нежилые помещения (здания, сооружения) и/или их части — не больше 900 кв. м, а земельные участки — не больше 0,2 га;
3) ФЛП — плательщики ЕН группы 3 также могут сдавать имущество в аренду, причем, в отличие от ФЛП группы 2, делать это они могут любым арендаторам, но с учетом тех же ограничений по площади, что и для ФЛП группы 2 (жилье — не больше 400 кв. м, нежилые помещения — не больше 900 кв. м, земельные участки — не больше 0,2 га).
Кроме того, чтобы ФЛП групп 2 и 3 мог сдавать в аренду недвижимость, среди его видов деятельности, которые указаны в Реестре плательщиков ЕН, должны быть арендные коды, то есть КВЭД 68.20 из ГК 009:2010. Подробнее см. «ФЛП на ЕН сдает в аренду недвижимость» // «Налоги & бухучет», 2021, № 7.
Правила определения дохода
Общий подход. Если речь идет о сумме арендной платы, то ФЛП-арендодатель должен
включить ее в свой облагаемый ЕН-доход и учесть в лимите, который дает право находиться на ЕН, по дате получения наличных или безналичных средств
По идее, такой же подход должен был быть и в отношении налогообложения полученной от арендатора компенсации коммунальных услуг. Причем не имеет значения, включена стоимость компенсации коммунальных платежей в сумму арендной платы или нет.
В то же время налоговики по этому поводу имели всегда свое виденье.
Что было сначала. Достаточно длительное время налоговики официально (БЗ 107.01.03 действовала до 25.04.2024) говорили, что правила налогообложения арендодателем — ФЛП-единщиком зависят от того, предусмотрено ли возмещение коммунальных платежей в договоре аренды. Так, если компенсация коммунальных платежей:
1) предусмотрена договором аренды, то арендодателю ее следует включать в ЕН-доход. Причем не имело значения, возмещается ли сумма коммуналки отдельно от арендной платы, включается ли в размер арендной платы. Такая сумма была обычным ЕН-доходом от предоставления недвижимости в аренду;
2) не была предусмотрена договором аренды, но арендатор все равно компенсировал арендодателю ФЛП на ЕН сумму коммунальных платежей, то здесь все зависело от того, на какой группе ЕН находится ФЛП-арендодатель. Если ФЛП находится на:
— ЕН группы 3, то сумму полученного возмещения коммуналки он включает в ЕН-доход и облагает налогом по выбранной им ставке;
— ЕН группы 2, то сумма возмещенных арендатором коммунальных платежей будет считаться доходом, полученным от вида деятельности, который не указан в Реестре плательщиков ЕН, и к такому доходу применяется ставка ЕН в размере 15 %.
И хотя такие выводы были неидеальными, и все же давали шанс ФЛП — плательщикам ЕН облагать налогом компенсацию коммуналки как предпринимательский доход.
А вот в индивидуальных разъяснениях, которые получали ФЛП, налоговики делали совсем другой вывод, чем в БЗ (см. письма ГНСУ от 27.11.2023 № 4350/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, от 04.10.2023 № 3375/ІПК/99-00-24-03-03-06, от 01.08.2023 № 2232/ІПК/99-00-24-03-03-06). А именно они говорили, что
возмещение суммы жилищно-коммунальных услуг не предусматривает предоставление ФЛП-арендодателем указанных услуг в пользу арендатора, а потому такой доход облагается налогом по общим правилам, установленным для физлиц
То есть, по мнению фискалов, сумма компенсации коммунальных платежей должна была быть признана гражданским доходом физлица и обложена НДФЛ и ВС.
Поскольку в БЗ и индивидуальных разъяснениях был разный подход к одной ситуации (и фискальный, и лояльный), то от нападок фискалов можно было теоретически отбиться, опираясь на презумпцию правомерности (п. 56.21 НКУ). Ведь когда есть противоположные заключения фискалов по одному вопросу, то можно говорить о неоднозначности мнения у контролеров, а потому в споре с фискалами предпочтение должно отдаваться позиции плательщика.
Что стало потом. С 24.05.2024 фискалы перевели в разряд недействительных вышеупомянутую консультацию из БЗ (см. статью «Упрощенец сдает в аренду помещение с компенсацией коммуналки» // «Налоги & бухучет», 2024, № 39) и вместо нее выдали новую БЗ 107.01.03 (детали см. в «Упрощенец сдает в аренду помещение с компенсацией коммуналки» // «Налоги & бухучет», 2024, № 39).
В новом разъяснении контролеры начали продвигать ту же фискальную позицию, которая была изложена в вышеупомянутых индивидуальных налоговых консультациях, а также в других новых разъяснениях по этому поводу (см. письма ГНСУ от 20.05.2024 № 2813/ІПК/99-00-04-03-03, от 13.05.2024 № 2685/ІПК/99-00-24-03-03).
Учитывая это, делаем вывод: вряд ли фискальная позиция налоговиков по этому вопросу скоро изменится. Ведь они уже два раза переписывали свой фискальный подход, который изложен в БЗ, и в результате он оставался неизменным. Поэтому арендодателю — ФЛП-упрощенцу следует решить для себя, что он будет делать в случае получения компенсации коммуналки от арендатора.
Что делать с требованиями налоговиков
Вариант 1. Замаскировать выплату. Самый простой вариант: включить стоимость компенсации коммуналки в состав арендной платы. Тогда возмещение коммуналки приравнивают к арендной плате и ее следует облагать налогом, как арендную плату.
Проблема в том, что тогда нужно будет ежемесячно определять новый размер арендной платы, ведь стоимость коммунальных услуг каждый месяц разная. Проще всего это делать путем установки каждый раз разной арендной платы в актах аренды.
Вариант 2. Доказывать ошибочность подхода. Для того, чтобы это сделать, ФЛП должен:
— во-первых, настаивать, что когда ФЛП получает компенсацию коммуналки от арендатора и это предусмотрено в договоре аренды, то сумма такой компенсации прямо связана с осуществлением ФЛП арендной деятельности по КВЭД 68.20. А тот факт, включается напрямую сумма компенсации в арендную плату или нет, на предпринимательский характер возмещения влиять не должен;
— во-вторых, говорить об ошибочности аргументов фискалов. Ведь, чтобы обосновать свою позицию, они апеллируют к п. 292.1 НКУ, где сказано, что в доход ФЛП-единоналожника не включаются, в частности, полученные им страховые выплаты и возмещения. Дескать, возмещение коммуналки и является тем самым возмещением, которое предусмотрено в п. 292.1 НКУ. Но это не так. Ведь
в п. 292.1 НКУ речь идет не о получении любых возмещений, а именно о страховых возмещениях
Кстати, этот тезис подтверждают сами налоговики в письме ГНСУ от 10.09.2024 № 5290/К/99-00-24-03-03-09 (см. «ФЛП-упрощенец получает возмещение ущерба: НДФЛ или единый налог?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 76).
В то же время доказывать ошибочность их позиции в отношении коммунальных компенсаций, наверное, придется через суд. Поэтому можно быть хитрее и сначала получить индивидуальное разъяснение по этому поводу, а потом его обжаловать в суде и получить лояльное.
Вариант 3. Согласиться с фискалами. ФЛП, которые согласятся с налоговиками, должны помнить, что в этом случае правила налогообложения компенсации коммуналки будут зависеть от того, кто является арендатором недвижимости. Так, если арендатором является:
— юрлицо или другой ФЛП, то облагать налогом размер компенсации коммунальных платежей должен именно арендатор при выплате такого дохода. Ведь поскольку сумма компенсации коммунальных платежей для ФЛП-арендодателя является гражданским доходом, то арендатор — юрлицо или ФЛП являются налоговыми агентами. А потому именно они должны с такого дохода, как с дополнительного блага, удержать НДФЛ и ВС и отразить их в приложении 4ДФ с признаком дохода «126» (п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ, разъяснение в категории 103.25 БЗ);
— физлицо-гражданин, то облагать НДФЛ и ВС компенсацию коммунальных платежей должен сам арендодатель. Для этого придется ФЛП подавать годовую декларацию об имущественном положении и в ней отражать начисление дохода и удержание налогов. Делать это нужно из-за того, что компенсация коммуналки будет поступать не от налогового агента.
О том, как задекларировать такие доходы, читайте в «Как ФЛП-единоналожнику задекларировать гражданские доходы» // «Налоги & бухучет», 2025, № 6 и «Подаем декларацию об имущественном состоянии и доходах за 2024 год» // «Налоги & бухучет», 2025, № 24.
Выводы
- ФЛП — плательщики ЕН групп 2 и 3 могут сдавать в аренду помещение с учетом определенных ограничений.
- Если арендатор компенсировал коммуналку ФЛП — плательщику ЕН, то облагать ее ЕН можно только в случае, когда она включена в сумму арендной платы.
- Когда коммуналку компенсируют отдельно от арендной платы, то, по мнению фискалов, она является гражданским, а не предпринимательским доходом ФЛП.
- Облагать налогом компенсацию коммуналки, полученную от арендаторов, которые являются юрлицами и ФЛП, по мнению фискалов, должен именно арендатор при ее выплате, ведь он является налоговым агентом.
- Если же компенсацию выплачивает арендатор-физлицо, то обложением ее НДФЛ и ВС должен заниматься ФЛП-арендодатель.
