Використовуємо презумпцію правомірності дій платника податків

Податкові принципи

Податкове законодавство України, серед іншого, ґрунтується на цілій низці принципів. Перелік таких принципів наведено у п. 4.1 ПКУ. Одним із них є презумпція правомірності рішень платника податку (п.п. 4.1.4 ПКУ). Суть цього принципу зводиться до того, що коли норми закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то рішення приймається на користь платника податків.

Для підкріплення дії цього принципу існує ще п. 56.21 ПКУ, в якому також ідеться про те, що

Наявність згадки про презумпцію правомірності у п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ дають право говорити, що у платника податків є право оскаржити прийняті рішення контролюючого органу в адміністративному або судовому порядку, якщо у нього є альтернативна думка, що ґрунтується на тих самих положеннях законодавства, спираючись на які контролери зробили інші різні (можливо, у тому числі неприємні для такого платника) висновки.

Але, на жаль, із положень п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ складно однозначно зрозуміти, в яких конкретно випадках платник податків може, спираючись на презумпцію правомірності, відстояти своє альтернативне бачення застосування тих чи інших норм податкового законодавства.

На допомогу приходять суди. Так, наприклад, у постанові ВС від 10.02.2021 у справі № 380/671/20 судді зауважили, що оскільки принцип презумпції правомірності закріплений не тільки серед принципів податкового законодавства (п.п. 4.1.4 ПКУ), а й у п. 56.21 ПКУ, то це означає, що цей принцип безумовно мають враховувати суди при вирішенні податкових спорів.

Крім того, на думку суддів, сама юридична конструкція норми п. 56.21 ПКУ дає підстави стверджувати, що презумпція має застосовуватися не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування.

Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки. Причому якщо платник обирає найвигідніший для себе варіант, то такий платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Отже, з цього можна зробити висновок, що коли у платника податків є своє обґрунтоване бачення на застосування норм податкового законодавства, то посилаючись на презумпцію правомірності, можна спробувати довести, що саме думка платника, а не податківців є правильною.

Але, ще раз підкреслимо, тут є важливий момент: ідеться саме про обґрунтоване бачення застосування тієї чи іншої норми.

Коли доцільно посилатися на цей принцип

На сторінках нашого видання ми неодноразово радили платникам податків, які готові відстоювати свою позицію у суді, доводити її, спираючись на презумпцію правомірності. Але робити це слід тоді, коли існує обґрунтована підстава. Наприклад, у різних державних органів або в одного державного органу є декілька роз’яснень (два чи більше) однієї і тієї самої норми законодавства (скажімо, ПКУ) в тих самих фактичних обставинах, але висновки цих роз’яснень різні. Саме таким чином ми доводимо, що одна й та сама норма закону має неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків. Платник податків нібито каже: дивіться — самі держоргани не можуть дійти згоди, як розуміти цю норму закону.

Можна навести теоретичні приклади такого неоднозначного (множинного) трактування:

1) є різні роз’яснення фіскалів щодо оподаткування відшкодування суми житлово-комунальних послуг, яке отримує ФОП-орендодавець від орендаря (включення до ЄП-доходу чи визнання цивільним доходом з оподаткуванням ПДФО/ВЗ за загальними правилами, встановленими для оподаткування доходів фізосіб). Фіскали міняють думку і тлумачать по-різному одну і ту саму норму у тих самих обставинах. (див. «ФОП-спрощенець отримує компенсацію комуналки: непросте оподаткування» // «Податки & бухоблік», 2025, № 28);

2) фіскали змінили думку щодо отримання аграрієм бюджетної субсидії на 1 га оброблюваних сільгоспугідь і її включення до ряд. 3.1 Розрахунку сільгоспчастки (для збільшення розміру сільгоспчастки). Отже, так само маємо різні розʼяснення з одного і того самого приводу. Деталі див. у «Субсидія на 1 га зменшує розмір сільгоспчастки: фіскальна позиція податківців!» // «Податки & бухоблік», 2025, № 17;

3) контролери раптом (без змін у ПКУ) почали вимагати, що звільнення від сплати податку на нерухомість за сільгоспбудівлі взагалі не працює, не тільки коли в оренду передається вся будівля, а й тоді, коли в оренду здається тільки її частина. У цій ситуації є суперечність у висновках фіскалів. Адже до цього вони визнавали, що платити податок на нерухомість при передачі в користування частини сільгоспбудівлі слід тільки за передану частину. Деталі шукайте у «Сільгоспнерухомість: оренда частин, надання послуг, призупинка діяльності» // «Податки & бухоблік», 2024, № 68 тощо.

І таких прикладів можна відшукати вдосталь, якщо уважно читати інші наші матеріали.

Але той факт, що певна норма має множинне трактування, автоматично не дає перевагу платнику податків. Цей факт лише дає йому можливість спробувати відстояти свій підхід до оподаткування певної операції. Водночас наявність, на думку платника податку, множинності думок не гарантує, що він обов’язково зможе дістатися успіху.

Так, наприклад, не радимо посилатися на різні ІПК, які підтверджують позицію платника податку, якщо вони були надані не такому платнику, а іншим суб’єктам. Адже суд формально може сказати, що оскільки ІПК надані іншим, то ви не можете застосовувати її, і відмовить у задоволенні позову. Крім того, суди можуть відмовити у застосуванні висновку із чужих ІПК також через те, що він не знайомий із ситуацією, яку описав замовник такої консультації. А це могло стати причиною надання саме цьому суб’єкту прийнятного (лояльного) роз’яснення.

Тому якщо вирішили доводити свою позицію через презумпцію правомірності, то краще спиратися на висновки, зроблені фіскалами у роз’ясненнях у БЗ або УПК чи отриманій саме на вашу адресу ІПК. Крім того, доцільно додатково укріпити свою позицію ще й практикою ВС у аналогічній до вашої ситуації (якщо вона є), де видно тлумачення норм на користь платника. Тоді існує більша ймовірність, що суди стануть на ваш бік у спорі з фіскалами.

Тому давайте далі поговоримо про те, коли платнику податків вдалося чи не вдалося відстояти свою думку, спираючись на презумпцію правомірності.

Судова практика

Якщо проглянути судову практику, коли платники податків скористалися принципом презумпції правомірності, щоб відстояти свою позицію, то можна відшукати багато позитивних прикладів. Так, наприклад, скориставшись принципом презумпції правомірності, вдалося:

1) довести правильність визначення ставки акцизного податку за імпортований товар. Про це ідеться у постановах ВС від 13.07.2022 у справі № 380/2900/20 та від 26.07.2022 у справі № 380/3210/20;

2) довести, що земля не є основним засобом відповідно до податкового законодавства, а тому у разі її продажу ФОП-загальносистемник, який має документальне підтвердження витрат на її придбання, може включити ці суми до складу витрат і зменшити оподатковуваний дохід (див. постанову ВС від 10.10.2024 у справі № 420/670/20);

3) довести, що поки тривав карантин, до платника ПДВ не можна було застосувати штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, адже введення воєнних правил реєстрації ПН/РК не може скасувати карантинні норми, які діяли одночасно з воєнними правилами до кінця карантину (постанова ВС від 07.02.2024 у справі № 380/7070/23) тощо.

Із цих судових рішень випливає, що для того щоб застосувати принцип презумпції правомірності,

Адже саме на основі цих підстав і побудовано застосування принципу презумпції правомірності рішень платника податку.

Якщо ж платнику податку не вдасться довести неоднозначне трактування, то суди будуть говорити, що податківці опираються на норму, яка трактується цілком однозначно. Отже, на основі цього принципу виграти судовий спір не вдасться.

Наприклад, так сталося у:

— постанові ВС від 25.09.2024 у справі № 560/19941/23, в якій не вдалося, спираючись на цей принцип, відбитися від ЗЕД-пені. Суд не прийняв твердження, що ЗЕД-пеня є відповідно до вимог ПКУ одним із різновидів пені в розумінні приписів п.п. 14.1.162 ПКУ. Отже, під час дії карантину від її нарахування отримати звільнення не можна. Про те, що на ЗЕД-пеню не поширюється карантинне послаблення, ми свого часу говорили у «Від яких штрафів (не) рятує карантин» // «Податки & бухоблік», 2021, № 98 (ср. );

— постанові ВС від 13.03.2025 у справі № 440/15723/23, в якій судді зауважили: якщо у ПКУ є дві норми, які регулюють накладання штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК (п. 120.1 ПКУ та п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ), то суперечність між ними буде лише тоді, коли вони стосуються ПН/РК, складених в один період. А тут такого не відбувається. Адже нові зменшені штрафи із п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ прямо пов’язані зі збільшеними строками реєстрації ПН і не стосуються ПН, для яких установлені звичайні строки реєстрації. За таких обставин для застосовувати п. 56.21 ПКУ немає підстав.

Отже, з цього випливає, що принцип презумпції правомірності має доволі велике значення у спорах із податківцями. Але для успішного користування цим принципом платник має довести неоднозначне, множинне трактування однієї і тієї норми. І якщо так буде, то судді неодмінно стануть у спорі з фіскалами саме на бік платника. Водночас якщо суперечність угледіти не вдається, то сподіватися на цей принцип марно.