Основы расчета сельхоздоли
Одно из условий пребывания агрария в рядах плательщиков единого налога (ЕН) группы 4 — размер его сельхоздоли за прошлый год должен быть на уровне не менее 75 % (п.п. 4 п. 291.4 НКУ). То есть размер сельхоздоли должен быть или равен, или превышать этот показатель. Исключение, когда сельхозтоваропроизводитель может не соблюдать размер сельхоздоли на уровне 75 %, — обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажор), наличие которых подтверждено решением облсовета (абзац второй п.п. 298.8.4 НКУ).
Однако из-за войны сельхозпредприятия, у которых в собственности или пользовании есть угодья, расположенные на территориях боевых действий или временно оккупированных территориях, могут рассчитывать на военную сельхоздолю на уровне 50 % (п.п. 10.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, см. статью «Как стать плательщиком сельхозЕН в 2025 году» // «Налоги & бухучет», 2025, № 10).
Сельхоздолю аграрий определяет как соотношение дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки (сельхоздоход) к общей сумме его валового дохода (п.п. 14.1.262 НКУ)
Полученный результат расчета следует умножить на 100 (подробнее см. в статьях «Рассчитываем сельхоздолю за 2022 год» // «Налоги & бухучет», 2023, № 7 и «Операция «спасти сельхоздолю»!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 93).
Рассчитывают сельхоздолю по результатам предыдущего налогового (отчетного) года нарастающим итогом (п.п. 4 п. 291.4 НКУ, письмо ГНСУ от 15.05.2024 № 2750/ІПК/99-00-04-03-03). Поэтому если аграрий желает быть плательщиком сельхозЕН в 2025 году, сельхоздолю на уровне 75 % он должен посчитать по результатам прошлого 2024 года. Тот факт, что в какой-то период 2024 года размер сельхоздоли не составлял 75 %, на возможность пребывания на сельхозЕН в 2025 году не влияет (см. письмо ГУ ГФС в Луганской обл. от 20.11.2017 № 2668/ІПК/12-32-12-04-01).
Источники информации о доходах
Размер сельхоздоли определяют в Расчете доли сельскохозяйственного товаропроизводства, форма которого утверждена приказом Минагрополитики от 26.12.2011 № 772 (далее — Расчет). А источником информации при составлении Расчета являются данные бухгалтерского учета (см. письма ГНСУ от 22.09.2021 № 3506/ІПК/99-00-18-04-03-06 и от 20.05.2021 № 1956/ІПК/99-00-18-04-03-06, БЗ 108.02.01). Следовательно,
чтобы рассчитать величину сельхоздоли, нужно брать доход (и сельхоздоход, и общий доход), полученный по результатам прошлого года и определенный по правилам бухучета
В самой форме Расчета приведены подсказки (графа 3), на кредитовые обороты по каким именно счетам и субсчетам бухучета доходов следует ориентироваться, заполняя строки 1.1 — 1.8.
Так, согласно подсказкам для расчета сельхоздохода, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства, продуктов ее переработки и от предоставления сопутствующих услуг, берут кредитовые обороты по субсчетам 701, 703, 712 (отдельные аналитические счета учета биологических активов). То есть по терминологии п. 7 НП(С)БУ 15 «Доход» — это доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), под которым понимают общий доход (выручку) от реализации без вычета предоставленных скидок, возврата ранее проданных товаров и непрямых налогов и сборов (НДС, акцизного налога и т. п.).
В общем случае доход признают на дату отгрузки продукции/товара или предоставления услуг (п. 8 и пп. 10 — 13 НП(С)БУ 15): Дт 361 — Кт 701, 703, Дт 377 — Кт 712. Именно в этот момент увеличиваются активы агрария — возникает дебиторская задолженность (п. 5 НП(С)БУ 15). И не имеет никакого значения, когда аграрий получил средства за отгруженную продукцию (пп. 6.3 и 6.4 НП(С)БУ 15).
Поэтому когда сельхозпредприятие отгрузило продукцию, то у него сразу возник доход. Если же отгружена была сельхозпродукция, то такой доход признается сельскохозяйственным и включается в расчет сельхоздоли. При этом
в форме Расчета везде прямо оговорено, что обороты по Кт 701, 703, 712 следует брать без налога на добавленную стоимость
Из этого следует, что согласно подсказкам из дохода от реализации, отраженного по Кт 701, 703, 712, высчитывают только НДС. Хотя напомним, что сумму НДС не признают доходами (п.п. 6.1 НП(С)БУ 15). А налоговые обязательства (НО) по НДС отражают по дебету субсчетов 701, 703, 712 (Дт 701, 703, 712 — Кт 641/НДС, 643), то есть путем вычета из дохода (выручки) от реализации (п. 7 НП(С)БУ 15).
В части общего дохода сельхозтоваропроизводителя в Расчете (строка 2) также фигурируют только кредитовые обороты по субсчетам 791, 792 и 793.
Влияние возврата на сельхоздолю: два подхода
Бухучет возврата. По бухучетным правилам в случае возврата сельхозпродукции покупателем продавец корректирует:
— ранее отраженный доход и уменьшает задолженность покупателя: Дт 704 — Кт 361 (используя для этого субсчет 704 «Вычеты из дохода») и
— ранее начисленные НО по НДС (методом «красное сторно»): Дт 704 — Кт 643/2 и Дт 643/2 — Кт 641/НДС.
Следовательно, возврат отражают в бухучете как вычеты из дохода (его уменьшение) по дебету субсчета 704 (см. статью «Возврат товаров/предоплат: как отразить в учете?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 68).
Показывать возврат именно как вычет из дохода по Дт 704 требует Инструкция № 291*. А по Кт 704 отражают списание дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты» (Дт 791 — Кт 704). Да и по требованиям п. 7 НП(С)БУ 15 чистый доход от реализации продукции определяется путем вычета из дохода от реализации, в частности, стоимости возвращенных ранее проданных товаров. То есть действуют по аналогии с НДС.
Отгрузка и возврат в разных годах. В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражают по дате их осуществление (ч. 5 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV). А значит, нет никаких оснований считать ошибочной сумму дохода, признанную в 2023 году, по возвращенной в 2024 году сельхозпродукции. Тогда (в 2023 году) операция по реализации продукции полностью правомерно была отражена по Кт 701, 712. То есть во время возврата продукции в бухучете не осуществляют исправление прошлогодней ошибки (путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли), а отражают как вычет из дохода текущего периода — по Дт 704. Поскольку никакой ошибки тогда допущено не было. Поэтому
в бухучете возврат сельхозпродукции, реализованной в прошлом году, проводят как отдельную обычную хозяйственную операцию в момент ее осуществления
И повлияет она на финрезультат периода, в котором состоялся возврат, а не периода отгрузки продукции.
Учитывая эти бухучетные правила, операция возврата должна, на наш взгляд, отражаться на сельхоздоходе в периоде возврата (см. статью «Не вписываемся в долю: поможет ли возврат?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 10). То есть однозначно не нужно корректировать данные Расчета за 2023 год. Ведь если отгруженная в 2023 году продукция была возвращена в 2024 году, то уменьшают доход именно 2024 года, а не предыдущего 2023 года. На сельхоздоход периода отгрузки операция возврата вообще не влияет. Поэтому корректировать определенную за 2023 год сельхоздолю в связи с возвратом проданной в прошлом году продукции не нужно.
Отгрузка и возврат в одном году. Если же в рамках одного года сельхозпредприятие отгрузило продукцию, а покупатель ее вернул, тогда эти две хозоперации вообще не повлияют на бухфинрезультат. Поскольку на дату отгрузки будет признан доход (Кт 701, 712), а в периоде возврата произойдет его корректировка (уменьшение — через Дт 704). И таким образом доход от реализации продукции выйдет в нуль.
Соответственно отгрузка и возврат, которые состоялись в пределах 2024 года, не должны, считаем, вообще влиять на размер сельхоздоли.
Это, так сказать, идеологический подход, то есть так, как было бы логично сделать. Но есть еще формальный подход.
Расчет сельхоздоли при формальном подходе. Однако, исходя из приведенных в форме Расчета подсказок, для определения сельхоздохода берутся сугубо кредитовые обороты по субсчетам 701, 703, 712. А вот дебетовые обороты по субсчету 704 нигде не упоминаются.
В то же время не участвует в определении общей суммы дохода сельхозтоваропроизводителя (строка 2 Расчета) и дебетовый оборот по субсчету 791 (Дт 791 — Кт 704) — здесь участвуют кредитовые обороты по субсчетам 791, 792 и 793.
Если формально опираться на алгоритм расчета сельхоздоли, заложенный в форме Расчета, то при продаже возвращенной продукции доход от ее реализации будет учтен повторно. Ведь сельхозпродукция, возвращенная покупателем, полностью вписывается в определение из п.п. 14.1.234 НКУ. То есть для агрария она остается собственновыращенной. И когда отгрузка произошла в одном году, а возврат и последующая продажа — в другом, тогда хотя бы сельхоздоход, который признали и в одном, и в другом году, повлияет на расчет сельхоздоли разных лет (в нашем случае — 2023 и 2024).
Другое дело, когда агропредприятие отгрузило, получило обратно и повторно продало возвращенную сельхозпродукцию в одном отчетном году. При таких обстоятельствах неучет дебетовых оборотов по субсчетам 704 (Дт 704 — Кт 361) и 791 (Дт 791 — Кт 704) приведет к искажению показателя сельхоздоли. Чтобы этого не случилось, по нашему убеждению, проданную повторно продукцию следует исключать из расчета сельхоздоли. То есть если аграрий продаст возвращенную продукцию, на стоимость возврата (Дт 704) он должен уменьшить и сельхоздоход (строки 1.1 — 1.7), и общую сумму дохода (строка 2). Тогда сельхоздоля будет рассчитана правильно.
Это актуально и для скидок, предоставленных после отгрузки продукции. Ведь для их отражения тоже задействуют субсчет 704. А на сумму скидки корректируют ранее отраженный доход от реализации и уменьшают задолженность покупателя: Дт 704 — Кт 361.
Принимая во внимание неурегулированность ситуации с возвратами, сельхозтоваропроизводителям имеет смысл обратиться к налоговикам за индивидуальной налоговой консультацией.
Выводы
- Источником информации при составлении Расчета сельхоздоли являются данные бухгалтерского учета.
- В бухучете возврат продукции отражают путем уменьшения ранее признанного дохода от реализации в периоде ее возврата (Дт 704 — Кт 361).
- Согласно подсказкам к форме Расчета для определения сельхоздохода, полученного от реализации, берут кредитовые обороты по субсчетам 701, 703, 712 (отдельные аналитические счета учета биологических активов).
- Если формально опираться на алгоритм расчета сельхоздоли, заложенный в форме Расчета, то при продаже возвращенной продукции доход от ее реализации будет учтен повторно. А это приведет к искажению сельхоздоли.
